序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇時(shí)政經(jīng)濟(jì)熱點(diǎn)論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀 委托 無序競(jìng)爭(zhēng) 審計(jì)意見夠買

作者簡(jiǎn)介：

李曉光（1989- ），男，河北保定人，湖南大學(xué)工商管理學(xué)院碩士研究生

張路坦（1990- ），女，河北石家莊人，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院碩士研究生

一、引言

合謀就是通常所說的被“俘獲”（Captured），被拖下水。他是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒（G. Strigler）和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)所提出的。作為激勵(lì)理論的重要分支——合謀理論從誕生發(fā)展到現(xiàn)在已經(jīng)取得了許多有益的成果和長(zhǎng)足的發(fā)展，并且已經(jīng)開始進(jìn)入主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的前沿。羅建兵、許敏蘭（2007）對(duì)合謀理論的演進(jìn)與發(fā)展做了一個(gè)較為全面的回顧，他們將合謀理論劃分為早期的組織間合謀、最近的組織內(nèi)合謀以及目前在公司治理中的應(yīng)用三個(gè)發(fā)展階段，并認(rèn)為由于博弈論和企業(yè)契約的發(fā)展和應(yīng)用促使合謀理論經(jīng)歷了從靜態(tài)分析到動(dòng)態(tài)研究的轉(zhuǎn)變。不難看出，合謀理論的研究范疇經(jīng)歷了從宏觀到微觀的轉(zhuǎn)變，將合謀理論引入企業(yè)的公司治理中應(yīng)該說是個(gè)重要的進(jìn)步，因?yàn)槠髽I(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體和細(xì)胞單位對(duì)稀缺資源具有重要的配置功能。從這個(gè)意義上看審計(jì)合謀（auditing collusion）不過是合謀理論在公司治理中的一個(gè)典型的應(yīng)用和延伸，對(duì)審計(jì)合謀理論的關(guān)注和探討有助于我們理解財(cái)務(wù)欺詐等現(xiàn)象。近些年，國(guó)際上和國(guó)內(nèi)的證券市場(chǎng)一些重大欺詐案（如安然、世通、銀廣夏等）無不暴露出審計(jì)合謀的存在及其危害的重大，正是在這樣的背景下審計(jì)合謀理論方興未艾。從方法論的角度看，了解并界定清晰審計(jì)合謀的概念對(duì)我們了解一個(gè)理論的來龍去脈是重要的，理應(yīng)成為我們分析問題的邏輯起點(diǎn)。對(duì)審計(jì)合謀的概念不少學(xué)者都有提及，但都略有區(qū)別。比較有代表性的有劉峰、郭永祥等人（2002）認(rèn)為“審計(jì)合謀是指審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)者串通起來，出具虛假審計(jì)意見的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。”雷光勇（2004）認(rèn)為“審計(jì)合謀就是在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失了審計(jì)獨(dú)立性的基本要求，主動(dòng)迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要所做出的財(cái)務(wù)報(bào)告虛偽陳述與鑒證行為。”林鐘高、徐正剛（2004）認(rèn)為“審計(jì)合謀是指審計(jì)師與被審計(jì)人串通一氣，采取不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以從中牟利的現(xiàn)象。”王善平、趙國(guó)宇（2005）認(rèn)為“審計(jì)合謀意味著審計(jì)師與人串通起來，出具虛假的審計(jì)報(bào)告欺騙委托人。”余玉苗、田娟等人（2007）認(rèn)為“審計(jì)合謀是指審計(jì)師與上市公司經(jīng)營(yíng)者串通起來，采取不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租、從中謀利的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。”管亞梅（2012）認(rèn)為“審計(jì)合謀是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位管理層之間的串謀舞弊，具有很大的隱蔽性” 。

二、審計(jì)合謀研究的理論邏輯與視角

（ 一 ）委托理論視角 國(guó)內(nèi)外大多數(shù)的學(xué)者研究的基本思路是從兩權(quán)分離下的委托問題出發(fā)，進(jìn)而設(shè)計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制，治理的側(cè)重點(diǎn)是審計(jì)師。在只考慮逆向選擇的情況下，Kofman和Lawarree通過一個(gè)囚徒困境的模型證明：隨機(jī)的外聘審計(jì)師比內(nèi)部審計(jì)師更容易降低審計(jì)合謀的概概率；Dittmann考察了審計(jì)合謀可能性、懲罰力度與審計(jì)報(bào)告可靠性的關(guān)系，研究表明審計(jì)報(bào)告可靠性對(duì)前兩個(gè)因素有較強(qiáng)的依賴。加入逆向選擇這一因素后，Kessler發(fā)現(xiàn)相比對(duì)審計(jì)師私有信息的監(jiān)督，對(duì)人行為的監(jiān)督對(duì)公司委托人更有利，他強(qiáng)調(diào)了對(duì)公司治理事前設(shè)計(jì)的有效性。Pagano和Immordino重點(diǎn)關(guān)注了審計(jì)鑒證與審計(jì)咨詢兩種業(yè)務(wù)兼容時(shí)對(duì)審計(jì)合謀的影響。這些研究是基于美國(guó)高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、高度分散的的股權(quán)結(jié)構(gòu)、較為有效地聲譽(yù)市場(chǎng)（包括經(jīng)理人聲譽(yù)、審計(jì)師聲譽(yù)等）及其明晰的法人治理結(jié)構(gòu)而展開的。相對(duì)來說，我國(guó)的情況與美國(guó)等國(guó)家在諸多方面還有不少差異和差距，因此也需要更加注重結(jié)合我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中制度缺陷、上市資格稀缺、公司發(fā)展特點(diǎn)和相關(guān)的市場(chǎng)發(fā)育不足等問題。國(guó)內(nèi)的許多學(xué)者也是沿著這樣的思路展開分析的，但在具體分析時(shí)又明顯的不同于國(guó)外。表現(xiàn)在國(guó)外公司的治理結(jié)構(gòu)比較完善，而我國(guó)企業(yè)特別是國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還有許多缺陷。大部分學(xué)者都認(rèn)為我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是導(dǎo)致審計(jì)合謀的重要原因，主要表現(xiàn)在我國(guó)的國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)“缺位”和一股獨(dú)大現(xiàn)象的負(fù)面影響，使得聘請(qǐng)審計(jì)師的權(quán)力實(shí)際上不是由股東而是落到管理層手中（在我國(guó)經(jīng)理兼任董事長(zhǎng)的現(xiàn)象也比較普遍），從而降低了對(duì)管理層的監(jiān)督。如雷光勇（1999）指出非股份公司產(chǎn)權(quán)虛置、股份公司監(jiān)事會(huì)弱化，董事兼任經(jīng)理現(xiàn)象嚴(yán)重；劉峰等（2002）經(jīng)營(yíng)者對(duì)虛假審計(jì)意見強(qiáng)烈需求的一個(gè)重要原因是公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；翁健英、章永奎（2009）認(rèn)為我國(guó)上市公司內(nèi)部治理的缺陷嚴(yán)重，“內(nèi)部人控制”和國(guó)家對(duì)公司行政上和產(chǎn)權(quán)上的“超強(qiáng)控制”與“超弱控制”現(xiàn)象就是其直接證明；管亞梅（2010）也提出了完善公司治理結(jié)構(gòu)的迫切性和重要性。長(zhǎng)期以來我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)問題一直是制約企業(yè)健康、快速發(fā)展的重要瓶頸并使得國(guó)有企業(yè)缺乏效率，也由此衍生了一系列的問題，在微觀領(lǐng)域給審計(jì)合謀的滋生提供了溫床。然而，改善公司的治理結(jié)構(gòu)涉及制度、法律、文化習(xí)慣等復(fù)雜因素并非一朝一夕的事情，除了國(guó)有企業(yè)的問題我國(guó)的民營(yíng)企業(yè)也面臨著諸多治理問題。總的來看，國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)一路走來還是在不斷完善中取得了不少進(jìn)步，隨著股權(quán)分置改革的進(jìn)一步推進(jìn)將有利于公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善。與公司治理結(jié)構(gòu)息息相關(guān)的另一個(gè)被許多學(xué)者研究的問題是審計(jì)委托模式。審計(jì)委托顧名思義就是公司所有者（股東）聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、合規(guī)性等進(jìn)行的獨(dú)立鑒證，從而反映受托方的履職情況。審計(jì)的獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)的靈魂，在某種程度上無論從美國(guó)還是中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來看都是逐漸提高審計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)過程。安然事件爆發(fā)后，美國(guó)證券交易委員迅速出臺(tái)了《薩班斯-奧克斯利法案》整頓資本市場(chǎng)，從而提高審計(jì)師獨(dú)立性要求，防范公司欺詐。我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的定期輪換制度等也顯示出對(duì)獨(dú)立性的要求。我國(guó)目前的審計(jì)師委托模式存在嚴(yán)重的缺陷：審計(jì)師本應(yīng)該由公司的所有者聘任，但由于股權(quán)分散形成的“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者，弱所有者”現(xiàn)象以及國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)“虛置”等原因使得審計(jì)師的聘任權(quán)實(shí)際掌握在管理層，管理層向?qū)徲?jì)單位支付報(bào)酬。這種帶有強(qiáng)烈自導(dǎo)自演性質(zhì)的審計(jì)委托模式自然在管理層有強(qiáng)烈舞弊動(dòng)機(jī)（與業(yè)績(jī)掛鉤的薪酬、上市公司再融資、防止ST等）時(shí)極易與審計(jì)師合謀。

為了解決上述討論的“審計(jì)悖論”不少學(xué)者提出了自己的改進(jìn)或改革設(shè)想，如第三方行使審計(jì)聘任權(quán)。第三方行權(quán)的思想始于美國(guó)Arieh、Goldman & Benzion Barlev（1974）“切斷被審計(jì)單位與審計(jì)師之間的雇傭關(guān)系，使審計(jì)師受雇于公眾”的觀點(diǎn)；Kofman等人（1996）最早提出了同時(shí)引入兩位不同的監(jiān)管者的思路，這一思路與我國(guó)學(xué)者的雙重審計(jì)制度不謀而合；Joshua等（2002）率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在我國(guó)也有不少學(xué)者沿著這一思路進(jìn)行了不掃探索并取得一些成果，如面雷光勇、李淑君（2005）提出構(gòu)建獨(dú)立于董事會(huì)的股東理事會(huì)并賦予聘任審計(jì)師的決策權(quán)，運(yùn)行費(fèi)用則有其他機(jī)構(gòu)支付以提高審計(jì)獨(dú)立性。張文斌（2005）在分析了現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷后，認(rèn)為審計(jì)委托應(yīng)該區(qū)分為直接委托和間接委托，前者由審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)三者構(gòu)成，后者則增加了審計(jì)委托人（如股東委托董事會(huì)的情形），并以兩類審計(jì)委托模式為基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。趙新剛等人（2003）在對(duì)審計(jì)合謀進(jìn)行了研究后，利用“囚徒困境”的想法提出了雙重審計(jì)制度的審計(jì)制度安排即派遣兩個(gè)外部審計(jì)員對(duì)同一上市公司進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)給出了兩個(gè)實(shí)施策略。余玉苗、田娟等人（2007）利用博弈論更深入的研究了雙重審計(jì)制度安排，他們的研究發(fā)現(xiàn)雙重審計(jì)制度在外界有較強(qiáng)的監(jiān)督機(jī)制和適當(dāng)?shù)募?lì)安排時(shí)能夠有效阻止審計(jì)合謀，同時(shí)降低對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督成本。張薇（2009）更進(jìn)一步的提出了“選聘分離”的審計(jì)委托模式，即審計(jì)師的選擇權(quán)（具體而言包括審計(jì)師特征、審計(jì)收費(fèi)等）與聘任權(quán)相分離，選擇權(quán)賦予股東大會(huì)并由審計(jì)委員會(huì)形成書面要求，而聘任權(quán)作者在分析后認(rèn)為應(yīng)賦予第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及地方協(xié)會(huì)，然后中注協(xié)分期分批集中招標(biāo)、按次收費(fèi)。這些不同程度、不同角度的研究豐富了審計(jì)委托的理論，未審計(jì)制度的安排及其后續(xù)的研究提供了基礎(chǔ)。審計(jì)委托理論的研究是個(gè)熱點(diǎn)，盡管已經(jīng)有不少文章在討論但相信這一領(lǐng)域的研究遠(yuǎn)沒有結(jié)束，可能只是個(gè)開始，還有許多問題縈繞在腦海值得我們?nèi)ヌ綄ぁＨ邕@一思想從19實(shí)際70年代被提出為什么到現(xiàn)在仍未轉(zhuǎn)化為實(shí)踐行動(dòng)？黑格爾說：“存在的即是合理的”，那么現(xiàn)行審計(jì)制度的合理之處又在哪？第三方機(jī)構(gòu)的引入會(huì)產(chǎn)生新的問題，我們?nèi)绾谓鉀Q新的問題？審計(jì)失敗時(shí)受害者應(yīng)該向誰索賠呢？我們應(yīng)該安排何種機(jī)制使得中介機(jī)構(gòu)合理選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所？在委托視角下我們已經(jīng)考察了公司的治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)合謀的影響，也討論了在這種影響下審計(jì)委托模式的扭曲和異化表現(xiàn)。在前面兩個(gè)方面的分析基礎(chǔ)上接下來我們我探討如何對(duì)審計(jì)師進(jìn)行有效地激勵(lì)和監(jiān)督？（事實(shí)上對(duì)委托模式的改進(jìn)也可以看做是對(duì)審計(jì)師監(jiān)督的一種表現(xiàn)形式）直接研究這方面內(nèi)容的文獻(xiàn)不是很多，國(guó)內(nèi)的研究思路主要是探討激勵(lì)機(jī)制與外部監(jiān)督機(jī)制在提高審計(jì)質(zhì)量、防止審計(jì)合謀方面的相互關(guān)系及其功效。王善平、趙國(guó)宇（2005）在委托—理論的框架下利用逆向選擇（Adverse selection）模型重點(diǎn)研究了對(duì)審計(jì)師進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)的經(jīng)濟(jì)效果，認(rèn)為對(duì)其獎(jiǎng)勵(lì)不可取；2008年他們?cè)谕瑯拥睦碚摽蚣芟逻\(yùn)用數(shù)理方法重點(diǎn)研究了對(duì)審計(jì)師進(jìn)行懲罰的經(jīng)濟(jì)效果，認(rèn)為懲罰能有效防范審計(jì)合謀。朱峰（2007）以非對(duì)稱信息為基礎(chǔ)分析了審計(jì)委托理論，發(fā)現(xiàn)激勵(lì)契約安排可以提高審計(jì)質(zhì)量但不能主動(dòng)防御獨(dú)立性的喪失，而外部監(jiān)督機(jī)制以激勵(lì)契約為前提可以彌補(bǔ)前者的不足即對(duì)獨(dú)立性喪失進(jìn)行糾正。李潔、劉桂良（2007）利用審計(jì)方與審計(jì)的實(shí)質(zhì)需求方之間的概率——效用矩陣分析后得出了與王善平等人一致的結(jié)論，提出了“有效懲罰”的關(guān)鍵作用，同時(shí)論證了私人財(cái)富抵押的物質(zhì)保障作用。我們看到這方面的研究還比較少，對(duì)審計(jì)師的激勵(lì)與監(jiān)督的研究表明未來可能會(huì)更關(guān)注對(duì)其懲罰機(jī)制的建立，有效懲罰的的測(cè)度及其臨界點(diǎn)。同時(shí)，還將涉及到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和事務(wù)所與審計(jì)師的賠償責(zé)任等法學(xué)問題。從委托—理論的視角透視審計(jì)合謀是最主流的研究思路。我們討論了公司的治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)合謀的影響、審計(jì)委托模式的對(duì)審計(jì)合謀的修正、對(duì)審計(jì)師的激勵(lì)契約與監(jiān)督機(jī)制的經(jīng)濟(jì)效果相聯(lián)系的方面。從理論的探討轉(zhuǎn)化為決策應(yīng)用到實(shí)踐是個(gè)艱難的過程，正如前面對(duì)審計(jì)委托模式的諸多提問那樣，一項(xiàng)制度的變遷往往涉及多方面利益的博弈，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生大量的成本和廣泛的經(jīng)濟(jì)后果。委托—理論視角下審計(jì)合謀的研究應(yīng)該考慮到這些因素才能更好的符合成本效益原則，并將研究推向深入。

（ 二 ）審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)：供需視角 盡管審計(jì)合謀問題早就被提出，從審計(jì)委托—的主流思路研究出發(fā)、以審計(jì)委托模式為研究中心的學(xué)者也給出了各種解決的思路。但是令人遺憾的是無論是在國(guó)外還是國(guó)內(nèi)審計(jì)委托模式都沒有發(fā)生什么改變，證券市場(chǎng)上出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件數(shù)量也沒有絲毫的減少之勢(shì)，反而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展這些年有愈演愈烈之勢(shì)。這無疑是值得我們深思的，然而對(duì)審計(jì)合謀的探討，不少學(xué)者開始從審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)這一宏觀的角度來重新審視審計(jì)合謀，從審計(jì)合謀的需求者和審計(jì)合謀的提供者進(jìn)行具體考察論述，他們認(rèn)為審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的不完善導(dǎo)致的審計(jì)無序競(jìng)爭(zhēng)是審計(jì)合謀的重要原因并提出了相應(yīng)的治理措施。比較有代表性的有雷光勇（2004）從審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的共生性特點(diǎn)出發(fā)，論述了審計(jì)合謀的需求機(jī)理、審計(jì)合謀的供給機(jī)理及二者的耦合機(jī)理。他認(rèn)為機(jī)會(huì)、壓力和集體理性辯解構(gòu)成了審計(jì)合謀需求方的重要因素，過度競(jìng)爭(zhēng)、激勵(lì)失衡和需求方對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的尋租則構(gòu)成審計(jì)合謀供給方的重要條件，在考慮外界環(huán)境的下，從供給方和需求方進(jìn)行治理[29]。謝芳（2005）從供需角度分析了審計(jì)合謀的原因并提出了“均衡治理”的概念，認(rèn)為審計(jì)委托人的倒置即審計(jì)委托人實(shí)際上是管理當(dāng)局而非公司股東，他們不關(guān)心高質(zhì)量的審計(jì)信息卻非常關(guān)心審計(jì)意見的經(jīng)濟(jì)后果；而從供給看主要是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)不足和審計(jì)市場(chǎng)過度競(jìng)爭(zhēng)。徐宏峰（2009）也是從審計(jì)的供求關(guān)系上分了審計(jì)合謀的原因，認(rèn)為審計(jì)市場(chǎng)“僧多粥少”的局面導(dǎo)致審計(jì)信息供應(yīng)方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取客戶、獲取資源而不得不以犧牲審計(jì)質(zhì)量、迎合審計(jì)客戶為代價(jià)；從需求方看，由于審計(jì)信息的“管制需求”而非“自發(fā)需求”導(dǎo)致在“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者、弱所有者”（Berle，Means.1932）的情況下管理層沒有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)信息的需求。這方面的研究還有翁健英，章永奎（2009），管亞梅（2012）年關(guān)注了政府干預(yù)下審計(jì)市場(chǎng)的分割問題，認(rèn)為審計(jì)市場(chǎng)分割包括業(yè)務(wù)分割和地域分割。他用相關(guān)數(shù)據(jù)證明了審計(jì)市場(chǎng)分割與審計(jì)合謀的內(nèi)在聯(lián)系，建議減少政府干預(yù)，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并等促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的完善和發(fā)展。這些研究都指出了我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的種種缺陷，大部分學(xué)者都提到了審計(jì)市場(chǎng)的過度競(jìng)爭(zhēng)狀況，審計(jì)市場(chǎng)分割理論的提出拓展了審計(jì)市場(chǎng)的研究的視野，使得審計(jì)合謀的研究視角開始跳出公司內(nèi)部轉(zhuǎn)而關(guān)注外部審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。從整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的角度看，我們注意到政府干預(yù)的影響是深遠(yuǎn)的甚至具有導(dǎo)向作用，尤其是地方政府與地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所的密切聯(lián)系值得我們進(jìn)一步深入探討。事實(shí)上，地方政府的作用是雙層，地方政府的庇護(hù)行為為為當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展提供了良好的政策環(huán)境（當(dāng)然地方政府也從中得到好處），但在總體上卻降低了審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展效率。如何平衡地方政府與地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系是個(gè)亟待解決的課題。按照“關(guān)系產(chǎn)權(quán)”的邏輯，形成審計(jì)分割的實(shí)質(zhì)是地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得生存所需的資源或者獲得某種隱形的穩(wěn)定關(guān)系而出讓自己的部分產(chǎn)權(quán)的結(jié)果，同時(shí)政府由于上市公司的增多贏得了良好業(yè)績(jī)，這種并未規(guī)定的產(chǎn)權(quán)形式即“隱性產(chǎn)權(quán)”。利用“關(guān)系產(chǎn)權(quán)”的理論我們或許有助于我們理解并解決目前審計(jì)市場(chǎng)的一些問題，這也給后續(xù)的研究提供了理論基礎(chǔ)。

（ 三 ）審計(jì)合謀的特殊形式：審計(jì)意見夠買 審計(jì)意見夠買是指被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)者以提高審計(jì)費(fèi)用、提供或威脅取消合作機(jī)會(huì)、提供價(jià)外費(fèi)用或其他利益等方式，誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不適當(dāng)審計(jì)意見的行為，值得注意的是公司既可能向現(xiàn)任審計(jì)師購(gòu)買審計(jì)意見，在現(xiàn)任審計(jì)師不同意時(shí)也可能通過變更審計(jì)師實(shí)現(xiàn)目的。通過審計(jì)意見夠買買足了經(jīng)營(yíng)者自身的利益需求，卻向外部傳達(dá)了錯(cuò)誤的信號(hào)，誤導(dǎo)了外部投資者損害了股東利益。審計(jì)意見夠買的特征使得它成為了審計(jì)合謀的特殊表現(xiàn)形式，但是對(duì)審計(jì)意見夠買是否存在、是否成功并不能直接證明，只能通過其他的指標(biāo)變化進(jìn)行驗(yàn)證或推測(cè)。目前，大部分的研究利用審計(jì)師變更與審計(jì)收費(fèi)這兩個(gè)中間變量來考察審計(jì)意見夠買。利用審計(jì)師變更的思路主要是比較被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的審計(jì)師變更比率與被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司變更審計(jì)師的比率的異同來判讀購(gòu)買的動(dòng)機(jī)與否，而通過變更前后審計(jì)意見的變化狀況來判斷審計(jì)意見夠買效果。這一思路的研究并沒有取得一致的結(jié)論，有些甚至相反。如Chow and Rice（1982），Smith（1986）， Krishnan（1994）的研究表明公司的審計(jì)意見在變更審計(jì)師后沒有得到明顯改善，也就沒有充分證據(jù)證明公司成功購(gòu)買審計(jì)意見；Krishnan and Stephens （1995，1996）的研究表明相對(duì)變更前，變更后的審計(jì)師的職業(yè)行為更加保守，甚至更容易收到“不干凈”審計(jì)意見；Lennox（2000）對(duì)英國(guó)的上市公司進(jìn)行檢驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)公司通過變更審計(jì)師能達(dá)到審計(jì)意見夠買目的；耿建新和楊鶴（2001） 的研究結(jié)果表明非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見是公司變更事務(wù)所的重要影響因素，變更事務(wù)所后能有效改善審計(jì)意見；李東平、黃德華和王振林（2001） 以1999年至2000年34家被出具的“不清潔”審計(jì)意見的公司為樣本，結(jié)果表明本年度的審計(jì)意見與下年度的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。李爽和吳溪（2002）利用Lennox（2000）修正后的模型研究了我國(guó)上市公司的情況，同樣支持上市公司能夠成功購(gòu)買審計(jì)意見的結(jié)論；吳聯(lián)生、譚力（2005）發(fā)現(xiàn)上市公司存在夠買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但支持夠買成功的證據(jù)并不顯著；吳聯(lián)生（2005）還認(rèn)為L(zhǎng)ennox（2000）及以前的文獻(xiàn)通過檢驗(yàn)審計(jì)師變更是否改善了審計(jì)意見來說明公司的審計(jì)意見購(gòu)買行為并不能成立， 因?yàn)閷徲?jì)意見購(gòu)買可能以審計(jì)師變更的方式來實(shí)現(xiàn)， 也可能并不需要通過變更審計(jì)師， 如向現(xiàn)有的審計(jì)師購(gòu)買審計(jì)意見。杜興強(qiáng)， 郭劍花（2008）以2003年至2005年全部上市公司作為樣本的檢驗(yàn)表明監(jiān)管政策變化后購(gòu)買審計(jì)意見的行為仍然存在，政策實(shí)施后第一年審計(jì)意見夠買沒有事先，第二年和第三年則實(shí)現(xiàn)了。總的來看，國(guó)內(nèi)學(xué)者的意見雖有不同但多數(shù)研究表明上市公司存在審計(jì)意見購(gòu)買動(dòng)機(jī)并且能夠成功實(shí)現(xiàn)。利用審計(jì)師變更來研究審計(jì)意見夠買的局限在于他縮小了審計(jì)意見購(gòu)買的范圍，沒有考慮到公司向現(xiàn)任審計(jì)師購(gòu)買審計(jì)意見的可能性，事實(shí)上這是完全有可能的。于是，有人提出用審計(jì)收費(fèi)來代替審計(jì)師變更進(jìn)行檢驗(yàn)。這方面的研究主也有很多，這里不再詳細(xì)介紹。

三、結(jié)語

本文對(duì)審計(jì)合謀理論的主要內(nèi)容或主流內(nèi)容進(jìn)行了綜述。但審計(jì)合謀理論研究繁榮的背后也存在隱憂和困境。首先是研究的中國(guó)特色不突出。我國(guó)審計(jì)合謀理論的研究其實(shí)基本上是在模仿或是緊緊跟在國(guó)外研究的后面，所使用的模型基本上是人家的或是稍作修改，當(dāng)然這有客觀原因我們需要借鑒。我國(guó)的證券市場(chǎng)、公司治理結(jié)構(gòu)、政府對(duì)企業(yè)的影響等等許多方面與國(guó)外有著明顯的不同，分析我國(guó)的審計(jì)合謀問時(shí)注重我國(guó)的特殊情況就顯得十分重要。其二是研究的視角仍需拓寬。審計(jì)合謀理論的研究絕大部分是以西方的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，因此我們以博弈論為工具大量的使用委托—理論進(jìn)行分析。我們更加關(guān)注委托理論中對(duì)審計(jì)師的激勵(lì)和約束機(jī)制，然而對(duì)影響審計(jì)合謀的環(huán)境因素、制度因素、法律因素、社會(huì)文化因素等關(guān)注不足。這些常常被忽視的的因素往往制約著審計(jì)理論的發(fā)展。如我們都會(huì)提會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，然而基本上是點(diǎn)到為止，沒有深究為什么現(xiàn)在的事務(wù)所大多是有限責(zé)任？什么時(shí)候什么條件下事務(wù)所大部分采取合伙制？事務(wù)所變遷的歷史原因和動(dòng)力是什么？再如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的關(guān)注也只是簡(jiǎn)單的提出完善民事賠償責(zé)任而已。經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等理論的發(fā)展為審計(jì)合謀的研究提供了前進(jìn)的動(dòng)力，審計(jì)合謀理論也應(yīng)該不斷借鑒相關(guān)學(xué)科的理論來拓寬審計(jì)合謀的研究視角。獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)是保護(hù)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，從維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)和建議可操作性的視角出發(fā)，未來審計(jì)市場(chǎng)的聲譽(yù)機(jī)制、賠償機(jī)制、懲罰機(jī)制都是值得深入研究的。研究方法還有待進(jìn)一步拓展。審計(jì)合謀的研究主要集中在以博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的數(shù)理分析研究，在研究審計(jì)意見購(gòu)買時(shí)多使用實(shí)證研究，很少使用比較研究、歷史檔案研究、產(chǎn)權(quán)范式研究。審計(jì)合謀的未來的研究應(yīng)該更多關(guān)注自己的制度、文化、法律特色，融合各學(xué)科的理論，采取多方法的研究才是出路。今后，仍需結(jié)合我國(guó)特有國(guó)情，創(chuàng)新研究視角和方法，更加注重對(duì)相關(guān)制度的研究，更加結(jié)合法學(xué)和社會(huì)學(xué)等相關(guān)理論基礎(chǔ)，把審計(jì)合謀理論的研究推向深入。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉峰、郭永祥：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)分析》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2002年第3期。

[2]雷光勇：《審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊： 共生與治理》，《管理世界》2004年第2期。

[3]余玉苗、田娟、朱業(yè)明：《審計(jì)合謀的一個(gè)博弈均衡分析框架》，《管理科學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第8期。

[4]朱錦余、雷光勇：《審計(jì)合謀的制度分析及對(duì)策》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第3期。

[5]于穎：《構(gòu)建新的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托制度的思考》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2004年第5期。

[6]趙新剛、廖涌泉等：《上市公司審計(jì)合謀問題分析》，《北方交通大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2003年第3期。

[7]張薇：《基于審計(jì)合謀治理的“選聘分離”審計(jì)委托模式研究》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2009年第12期。

[8]朱峰：《非對(duì)稱信息下的審計(jì)委托理論—激勵(lì)契約安排與外部監(jiān)督機(jī)制》，《審計(jì)研究》2007年第5期。

[9]李潔、劉桂良：《審計(jì)合謀治理：來自有效懲罰及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師私人財(cái)富抵押的分析》，《審計(jì)研究》2007年第1期。

[10]雷光勇：《審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊： 共生與治理》，《管理世界》2007年第2期。

[11]謝芳：《立足供需角度的審計(jì)合謀分析及治理》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第10期。

[12]徐宏峰：《審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)失靈與審計(jì)合謀問題相關(guān)研究評(píng)述》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》2009年第10期。

[13]周雪光：《“關(guān)系產(chǎn)權(quán)”：產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)社會(huì)學(xué)解釋》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2005年第2期。

[14]耿建新、楊鶴：《我國(guó)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第4期。

[15]李東平、黃德華、王振林：《不清潔審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第6期。

[16]李爽、吳溪：《審計(jì)師變更研究——中國(guó)證券市場(chǎng)的初步證據(jù)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版。

[17]吳聯(lián)生、譚力：《審計(jì)師變更決策與審計(jì)意見改善》，《審計(jì)研究》2005年第2期。

[18]吳聯(lián)生：《審計(jì)意見購(gòu)買：行為特征與監(jiān)管策略》，《經(jīng)濟(jì)研究》2005年第7期。

[19]杜興強(qiáng)、郭劍花：《審計(jì)師變更與審計(jì)意見購(gòu)買：一項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)研究》，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第11期。

[20]王善平：《獨(dú)立審計(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

[21]趙國(guó)宇、王善平：《審計(jì)合謀的特征變量、預(yù)警模型及其效果研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第6期。

[22]趙國(guó)宇：《審計(jì)合謀的預(yù)警與防治對(duì)策的有效性研究》，《湖南大學(xué)博士論文》（2009年）。

[23]趙國(guó)宇：《審計(jì)合謀的預(yù)警視角： 舞弊公司的異常財(cái)務(wù)特征》，《湘潭大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2010年第6期。

[24]Kofman F，Lawarree J.Collusion in hierarchical agency.Econometrica，1993.

[25]Kofman F，Lawarree J. A prisoner’s dilemma model of collusion deterrence. Journal of Public Economics，1996.

[26]Dittmann I. How reliable should auditors be？. European Journal of Political Economy，1999.

[27]Kessler A S. On monitoring and collusion in hierarchies.Journal of Economic Theory，2000.

[28]Pagano M，Immordino G. Optimal regulation of auditing.CESifo Economic Studies，2007.

[29]Kofman F， Lawaree J. On the optimality of allowing collusion. Journal of Public Economics， 1996.

[30]Johnson V E，Khurana I. Audit-firm tenure and the quality of financial reports. Contemporary Accounting Research， 2002.

[31]Chow， C. and S. Rice.. Modified Audit Opinions and Auditor Switching. The Accounting Review， 1982.

[32]Smith， D. Auditor -Subject to. Opinions， Disclaimers and Auditor Changes. Auditing： A Journal of Practice and Theory， 1986.

[33]Krishnan， J. Auditor Switching and Conservatism. The Accounting Review， 1994.