序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇國(guó)際稅收的含義范文，愿它們成為您寫作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

國(guó)際稅法的地位，是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法的地位是一個(gè)關(guān)涉到國(guó)際稅法的獨(dú)立性以及重要性的重要范疇，它與國(guó)際稅法的概念、調(diào)整對(duì)象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯(lián)系。

目前學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者專門論述這一問(wèn)題，大多都是在論述其他問(wèn)題的過(guò)程中對(duì)此問(wèn)題一帶而過(guò)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，深入研究這一問(wèn)題不僅對(duì)于國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論的發(fā)展具有重要意義，就是對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法甚至整個(gè)法學(xué)關(guān)于法律地位問(wèn)題的研究都具有重要的意義。

（一）國(guó)際稅法的獨(dú)立性

關(guān)于國(guó)際稅法的獨(dú)立性，總體來(lái)看，學(xué)界持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者的觀點(diǎn)是傾向于國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門。[1] 但這種觀點(diǎn)是值得商榷的，近來(lái)已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問(wèn)題。

該學(xué)者認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一個(gè)是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，一個(gè)是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也需要廣義國(guó)際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對(duì)于那些沒(méi)有專門涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門？[3]

我們認(rèn)為該學(xué)者的批評(píng)還是有一定道理的，在前面我們論述國(guó)際稅法概念的過(guò)程中實(shí)際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點(diǎn)，即我們把國(guó)際稅法界定為最廣義的國(guó)際稅法并不是從傳統(tǒng)部門法的角度出發(fā)的，也不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)純而又純的部門法，而是從有利于國(guó)際稅法發(fā)展的角度，把國(guó)際稅法作為一個(gè)綜合性的法律領(lǐng)域來(lái)研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法并不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，起碼不是一個(gè)法學(xué)界一般意義上的獨(dú)立的法律部門，它是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律領(lǐng)域。

當(dāng)然，這并不表明國(guó)際稅法不能或不應(yīng)該成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門，如有些學(xué)者堅(jiān)持的“新國(guó)際稅法論”就可以成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國(guó)際稅法論而言，不將其作為獨(dú)立的法律部門更能自圓其說(shuō)。但不能成為獨(dú)立的法律部門并不代表國(guó)際稅法不能成為獨(dú)立的法律領(lǐng)域，因?yàn)槎叩膭澐謽?biāo)準(zhǔn)是不同的。把國(guó)際稅法作為獨(dú)立的法律領(lǐng)域而不作為獨(dú)立的法律部門更有利于國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。

（二）國(guó)際稅法的重要性

國(guó)際稅法的重要性問(wèn)題實(shí)際上是國(guó)際稅法作用的另一種表達(dá)，對(duì)此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中是一個(gè)非常重要的法律領(lǐng)域，國(guó)際稅法的具體制度是影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)非常重要的因素，在鼓勵(lì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個(gè)非常重要的措施?？梢灶A(yù)見，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會(huì)越來(lái)越大。

二、國(guó)際稅法的體系

關(guān)于國(guó)際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點(diǎn)，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為，國(guó)際稅法體系是由國(guó)際稅收協(xié)定和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國(guó)際稅收慣例以及各國(guó)涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點(diǎn)是從部門法的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個(gè)體系。[5]

我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來(lái)講，部門法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個(gè)法學(xué)成為一個(gè)和諧統(tǒng)一的有機(jī)整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對(duì)于固有概念，可以在符合實(shí)踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對(duì)于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對(duì)其加以變動(dòng)的情況下才能對(duì)其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國(guó)際稅法體系顯然不是國(guó)際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過(guò)來(lái)的概念，沒(méi)有必要對(duì)法律體系的含義進(jìn)行適合于國(guó)際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國(guó)際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國(guó)際稅法體系理解為國(guó)際稅法的部門法體系。

關(guān)于國(guó)際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國(guó)所締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定或其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國(guó)所承認(rèn)并接受的國(guó)際稅收慣例：（3）該國(guó)的涉外稅法；（4）其他國(guó)家與該國(guó)有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國(guó)際稅法體系是國(guó)際稅法的規(guī)范性文件體系，與國(guó)際稅法的淵源差別不大，甚至就是國(guó)際稅法的淵源。與本書所界定的國(guó)際稅法體系不同。

還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國(guó)際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國(guó)際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發(fā)點(diǎn)的劃分方法，為國(guó)際稅法體系的研究帶來(lái)了一些新意。

眾多國(guó)際稅法學(xué)者都沒(méi)有探討國(guó)際稅法的體系，可能有國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國(guó)際稅法本身尚無(wú)體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書所采用的是廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，將所有與國(guó)際稅收有關(guān)的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國(guó)際稅法本身都不是一個(gè)部門法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個(gè)部門法并組成一個(gè)完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象及其國(guó)際稅法的主要任務(wù)與作用來(lái)劃分國(guó)際稅法的組成部門。在第一層次，國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國(guó)際稅法主要由調(diào)整國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收分配法和調(diào)整國(guó)際稅務(wù)合作關(guān)系的國(guó)際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國(guó)際稅收分配法主要由消除和避免國(guó)際雙重征稅法以及防止國(guó)際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國(guó)際稅法體系劃分的觀點(diǎn)，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁(yè)；劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。

[2]劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁(yè)。

[3]參見翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[4]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。

[5]參見翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

篇(2)

摘要隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，中國(guó)企業(yè)“走出去”已成大勢(shì)。分析了由于各國(guó)稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)問(wèn)題，提出了國(guó)際稅收籌劃的三個(gè)主要的、具有較強(qiáng)可操作性的策略。

關(guān)鍵詞跨國(guó)投資稅收籌劃策略

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益發(fā)展，國(guó)際化發(fā)展帶來(lái)了無(wú)限商機(jī)與挑戰(zhàn)。在跨國(guó)投資中，稅負(fù)的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際稅收籌劃能使企業(yè)更好地利用外部的稅收環(huán)境，降低企業(yè)的相對(duì)稅負(fù)成本，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的國(guó)際理財(cái)目標(biāo)，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

1跨國(guó)投資稅收籌劃的含義

跨國(guó)投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國(guó)一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國(guó)際稅收差別及有關(guān)國(guó)家稅法的不完善和漏洞，充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過(guò)事先對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)組織形式、投資地點(diǎn)、投資方式和交易活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化。跨國(guó)投資稅收籌劃亦稱國(guó)際稅收籌劃，實(shí)質(zhì)上是一種避稅計(jì)劃。雖然各國(guó)對(duì)避稅概念的認(rèn)識(shí)存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國(guó)際稅收籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國(guó)際避稅或正當(dāng)避稅、順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅的范疇。國(guó)際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，相對(duì)于國(guó)際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。

2跨國(guó)投資稅收籌劃的空間

跨國(guó)投資稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)因（根本原因）在于每個(gè)跨國(guó)納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對(duì)象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國(guó)際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)，更使其較國(guó)內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國(guó)際雙重征稅，現(xiàn)今國(guó)家與國(guó)家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國(guó)雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國(guó)際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕?guó)投資者通過(guò)對(duì)不同國(guó)家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國(guó)納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國(guó)投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政府為了吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對(duì)外國(guó)政府和民間投資者在此投資經(jīng)營(yíng)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國(guó)際避稅地（亦稱國(guó)際避稅港）。國(guó)際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國(guó)際避稅地”（又稱無(wú)稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)），即不開征公司所得稅和個(gè)人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)；第二種是“半純國(guó)際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)；第三種是“特別國(guó)際避稅地”，即盡管按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)某些類別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。

一般情況下，利用國(guó)際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開辦在“半純國(guó)際避稅地”或“特別國(guó)際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國(guó)際主要避稅港設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙?duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個(gè)人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃的具體做法是：在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤?duì)該筆利潤(rùn)納稅；而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對(duì)于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，只對(duì)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個(gè)人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對(duì)于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國(guó)公司對(duì)外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來(lái)講，子公司是依照東道國(guó)的相關(guān)法規(guī)注冊(cè)登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是大多數(shù)國(guó)家對(duì)該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人（子公司）與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國(guó)法人居民身份，因而可以享受東道國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國(guó)與其它國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國(guó)外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國(guó)企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問(wèn)題。一般而言，多數(shù)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目在前幾年會(huì)虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對(duì)外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國(guó)家（包括中國(guó)在內(nèi)）規(guī)定跨國(guó)投資企業(yè)的海外子公司的利潤(rùn)在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤(rùn)繳納所得稅。譬如美國(guó)《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤(rùn)不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤(rùn)匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國(guó)家規(guī)定外國(guó)子公司應(yīng)就稅后利潤(rùn)匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對(duì)跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤(rùn)，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國(guó)家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤(rùn)征收，即不論這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅；還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國(guó)投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國(guó)公司就是在經(jīng)營(yíng)初期以分公司的形式在海外經(jīng)營(yíng)，直到分公司開始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國(guó)對(duì)引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國(guó)家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對(duì)也要多一些。例如韓國(guó)、新加坡、馬來(lái)西亞等國(guó)家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目?jī)?yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國(guó)規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國(guó)家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家之一，該國(guó)規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來(lái)8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營(yíng)虧損”，可在未來(lái)不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國(guó)家為了鼓勵(lì)資本流動(dòng)、活躍資本市場(chǎng)，對(duì)資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對(duì)持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個(gè)人所得稅。只對(duì)符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對(duì)公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國(guó)家投資的跨國(guó)納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動(dòng)性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會(huì)獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來(lái)解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配。為了避免國(guó)際雙重征稅，締結(jié)國(guó)雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有的共識(shí)。如瑞士與英、美等30多個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國(guó)的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能?？鐕?guó)納稅人可試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。我國(guó)也已與83個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國(guó)投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對(duì)外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國(guó)，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

參考文獻(xiàn)

1蓋地．企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)［M］.大連……全：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005

2劉功文．“入世”態(tài)勢(shì)下的國(guó)際避稅與反避稅［J］．重慶商學(xué)院學(xué)報(bào)，2002（1）

3楊林．企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)納稅籌劃研究［J］．中國(guó)海洋人學(xué)報(bào)，2003（1）

4唐東會(huì)．論國(guó)外投資中設(shè)立分支機(jī)構(gòu)和子公司的稅收籌劃［J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2004（2）

篇(3)

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收仲裁；國(guó)際稅收爭(zhēng)議；相互協(xié)商程序

中圖分類號(hào)：D996.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：0438—0460（2012）05—0066—09

晚近國(guó)際稅法發(fā)展動(dòng)態(tài)方面一個(gè)值得人們關(guān)注的事項(xiàng)，是OECD在2008年7月的修訂后的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“經(jīng)合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制。由于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的特殊性和復(fù)雜性，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不同于一般的國(guó)際商事仲裁和國(guó)際公法意義上的國(guó)際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府之間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制大相徑庭，鑒于經(jīng)合范本及其注釋在指導(dǎo)和規(guī)范各國(guó)在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協(xié)定方面具有的廣泛和實(shí)際影響力，本文擬通過(guò)分析評(píng)價(jià)OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)、成因及其對(duì)改善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的效用，為中國(guó)未來(lái)在談判和修訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)是否考慮采納以及如何利用這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制提出相應(yīng)的建議。

一、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)

傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的國(guó)際法機(jī)制，是世界各國(guó)普遍參照經(jīng)合范本和《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第25條的規(guī)定，通過(guò)雙邊稅收協(xié)定確立的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多，這種相互協(xié)商程序的內(nèi)在缺陷日益為人們所詬病。為完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，OECD從2004年開始研究在這種相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的可行性。經(jīng)過(guò)廣泛征求國(guó)際稅法理論界、企業(yè)界和成員國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局的意見，OECD在2008年修訂版的經(jīng)合范本第25條中增補(bǔ)了關(guān)于稅收仲裁的第5款規(guī)定。無(wú)論是相比較于通行的國(guó)際商事仲裁制度，還是傳統(tǒng)國(guó)際法上解決國(guó)家間爭(zhēng)端的國(guó)際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制（為節(jié)省文字篇幅，以下將上述這些解決國(guó)際爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制概括稱為傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制），建立在經(jīng)合范本第25條第5款規(guī)定基礎(chǔ)上的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有以下特點(diǎn)：

1 國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。

傳統(tǒng)的仲裁程序性質(zhì)上都屬于一種選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，即是與行政救濟(jì)機(jī)制和司法救濟(jì)機(jī)制并行的可供爭(zhēng)端當(dāng)事人選擇適用的一種獨(dú)立存在的爭(zhēng)議解決機(jī)制。然而，OECD推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟(jì)機(jī)制并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而是在國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的仲裁程序，是傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。

OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一屬性特點(diǎn)，首先明顯表現(xiàn)在關(guān)于仲裁程序啟動(dòng)的前提條件規(guī)定上。按照第5款第1句話的規(guī)定，這種稅收仲裁程序啟動(dòng)的前提條件之一，是有關(guān)爭(zhēng)議案件須先經(jīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序處理。自該案件提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局起2年期限內(nèi)，如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局沒(méi)有按照第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序通過(guò)協(xié)商達(dá)成解決爭(zhēng)議問(wèn)題的協(xié)議，且跨國(guó)納稅人要求將該爭(zhēng)議案件中未獲解決的問(wèn)題交付仲裁解決，方可啟動(dòng)仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機(jī)制，是一種“兩步走”結(jié)構(gòu)的爭(zhēng)議解決機(jī)制，雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，是這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的前置階段，如果爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序處理，則不可能啟動(dòng)隨后的仲裁程序。跨國(guó)納稅人不能繞過(guò)相互協(xié)商程序而選擇直接請(qǐng)求將爭(zhēng)議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨(dú)立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過(guò)仲裁方式解決相互協(xié)商程序中阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議的那些未決問(wèn)題，以提高相互協(xié)商程序的效率。爭(zhēng)議案件涉及的有關(guān)問(wèn)題如果經(jīng)雙方主管當(dāng)局在相互協(xié)商過(guò)程中已經(jīng)獲得解決（即雙方主管當(dāng)局認(rèn)為已取得一致意見，不存在未獲解決的問(wèn)題），即不再進(jìn)入仲裁程序處理，即使納稅人方面認(rèn)為有關(guān)問(wèn)題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制性質(zhì)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充性質(zhì)，還體現(xiàn)為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執(zhí)行的效力，必須轉(zhuǎn)換為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)議的形式才能予以執(zhí)行。同時(shí)，由于這種仲裁程序是在相互協(xié)商程序這一國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上運(yùn)作的，它同樣具有行政救濟(jì)程序的本質(zhì)屬性。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法不允許通過(guò)行政救濟(jì)機(jī)制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國(guó)納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的同時(shí)又將爭(zhēng)議案件訴諸締約國(guó)一方的法院處理，則締約國(guó)主管當(dāng)局應(yīng)要求納稅人選擇放棄利用國(guó)內(nèi)法上的司法救濟(jì)程序，否則仲裁程序不應(yīng)啟動(dòng)；如果締約國(guó)國(guó)內(nèi)法院已就前述未獲解決的問(wèn)題做出司法裁決，則納稅人不得請(qǐng)求啟動(dòng)這種具有行政救濟(jì)性質(zhì)的仲裁程序。

OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有上述行政救濟(jì)本質(zhì)屬性的特點(diǎn)，是各國(guó)傳統(tǒng)的解決稅收爭(zhēng)議機(jī)制影響與解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議需要矛盾的產(chǎn)物。受稅收法定主義和三權(quán)分立體制的影響，在大多數(shù)經(jīng)合組織成員國(guó)，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍。作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在征稅過(guò)程中也會(huì)涉及對(duì)稅法的解釋，但這種稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅法適用解釋必須符合稅法規(guī)定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在有關(guān)稅法規(guī)定的適用和解釋上產(chǎn)生爭(zhēng)議，最終應(yīng)通過(guò)司法救濟(jì)機(jī)制，由處于中立地位的司法機(jī)關(guān)對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務(wù)行政復(fù)議這樣的行政救濟(jì)行政的爭(zhēng)議解決機(jī)制來(lái)解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收爭(zhēng)議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制盡管在各國(guó)被廣泛用于處理民商事性質(zhì)甚至某些公法性質(zhì)的爭(zhēng)議，但由于仲裁機(jī)制的“或?qū)徎虿谩碧攸c(diǎn)和“一裁終局”特點(diǎn)，傳統(tǒng)上認(rèn)為不適宜用來(lái)解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間涉及稅法適用和解釋上的爭(zhēng)議。而且，稅法的解釋關(guān)系納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)這樣的基本人權(quán)，交由少數(shù)仲裁員組成的仲裁庭進(jìn)行解釋裁決也顯得不夠嚴(yán)肅慎重，這也是各國(guó)極少允許利用仲裁機(jī)制解決涉及稅法解釋性質(zhì)的國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議的原因。

為了克服前述相互協(xié)商程序不能保證違反協(xié)定的征稅問(wèn)題能夠終獲解決的缺陷，OECD設(shè)計(jì)在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，旨在通過(guò)仲裁這種第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制裁決那些妨礙締約國(guó)雙方主管當(dāng)局達(dá)成相互協(xié)議的那些未決問(wèn)題，從而確保現(xiàn)行的相互協(xié)商程序能夠解決跨國(guó)納稅人投訴的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。考慮到各國(guó)傳統(tǒng)的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議體制的約束，為使這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制能夠?yàn)楦鲊?guó)在雙邊稅收協(xié)定中所采納，OECD認(rèn)為不宜將這種國(guó)際稅收仲裁程序設(shè)計(jì)為一種與相互協(xié)商程序并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而只能作為前者的延伸或補(bǔ)充。并且，作為相互協(xié)商程序這種行政救濟(jì)性質(zhì)的爭(zhēng)議解決機(jī)制的延伸階段，在這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的關(guān)系上，也適用相互協(xié)商程序與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制關(guān)系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利，仲裁裁決不能與司法機(jī)關(guān)在同一爭(zhēng)議問(wèn)題上做出的司法裁判相抵觸。

2 為仲裁當(dāng)事人雙方——締約國(guó)雙方主管當(dāng)局嚴(yán)密掌控的仲裁程序。

傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制，屬于所謂第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，仲裁程序一旦啟動(dòng)，則有關(guān)爭(zhēng)議案件審理的實(shí)體和程序事項(xiàng)問(wèn)題處理，原則上即已脫離仲裁當(dāng)事人雙方控制而由相對(duì)獨(dú)立的仲裁庭依照既定的仲裁規(guī)則執(zhí)行。但是，OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序不同于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的另一特點(diǎn)，是賦予了作為仲裁當(dāng)事人雙方的締約國(guó)雙方在實(shí)體和程序兩個(gè)層面嚴(yán)格控制仲裁審理活動(dòng)本身及其進(jìn)展的權(quán)利。

首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關(guān)于仲裁的相互協(xié)議樣本》第3項(xiàng)的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭(zhēng)議問(wèn)題）、仲裁程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法及仲裁費(fèi)用的承擔(dān)等重要實(shí)體事項(xiàng)，原則上由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局針對(duì)個(gè)案情況協(xié)商一致通過(guò)一份名稱《審理事項(xiàng)》（Terms of Reference）的書面文件來(lái)確定。主管當(dāng)局雙方可以通過(guò)《審理事項(xiàng)》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實(shí)認(rèn)定性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題，而不能裁決法律解釋性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題。在采用簡(jiǎn)易程序條件下，仲裁庭只能在締約國(guó)各方提出的解決問(wèn)題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規(guī)則），不能做出不同于締約國(guó)雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局可以指定本國(guó)的稅務(wù)官員擔(dān)任仲裁員（只要他未前期介人有關(guān)爭(zhēng)議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協(xié)商選定。另外，在仲裁程序進(jìn)行的任何階段，雙方主管當(dāng)局仍然可以就已經(jīng)交付仲裁的未決問(wèn)題繼續(xù)進(jìn)行相互協(xié)商，如果對(duì)未決問(wèn)題達(dá)成解決的協(xié)議，則這種正在進(jìn)行中的仲裁程序即告終止。

OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的上述特點(diǎn)，一方面是這種仲裁程序性質(zhì)上仍然屬于相互協(xié)商程序的延伸物的必然結(jié)果，作為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，其協(xié)商談判的內(nèi)容、進(jìn)程和可能達(dá)成的協(xié)商結(jié)果，自然要受到作為這種協(xié)商程序主體的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的嚴(yán)格掌控。即使是在相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產(chǎn)生的結(jié)果。另一方面，考慮到要使各成員國(guó)接受在相互協(xié)商程序中引人這種具有強(qiáng)制性的國(guó)際稅收仲裁程序，經(jīng)合組織也意識(shí)到需要在這種仲裁機(jī)制中對(duì)締約國(guó)希望保留對(duì)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主動(dòng)權(quán)給予盡可能的妥協(xié)。因此，這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不宜像其他傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制那樣，成為一種一旦啟動(dòng)即相對(duì)脫離仲裁當(dāng)事人意愿控制范圍的第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，必須賦予締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法等實(shí)體事項(xiàng)以及仲裁進(jìn)展程序方面有一定的控制權(quán)，才能解除各國(guó)對(duì)接受這種強(qiáng)制性仲裁程序的顧慮。

3 非仲裁當(dāng)事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動(dòng)和裁決的效力。

在傳統(tǒng)的各種國(guó)內(nèi)或國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁程序的啟動(dòng)一般都是由仲裁當(dāng)事人一方或雙方提出仲裁請(qǐng)求的結(jié)果，不是仲裁當(dāng)事人的第三人無(wú)權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。而且，在傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁庭做出的裁決對(duì)仲裁當(dāng)事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行仲裁裁決。OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的第三個(gè)特點(diǎn)，則是賦予了仲裁當(dāng)事方以外的第三人——跨國(guó)納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)這種仲裁程序的權(quán)利，而作為仲裁當(dāng)事方的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局反倒沒(méi)有啟動(dòng)仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機(jī)制下，仲裁裁決的效力和執(zhí)行，也取決于納稅人對(duì)裁決結(jié)果的接受與否。

由于OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制性質(zhì)上屬于相互協(xié)商程序這種國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的延伸，這種仲裁程序的當(dāng)事人雙方，仍然是由各自稅務(wù)主管當(dāng)局代表的締約國(guó)雙方政府，跨國(guó)納稅人盡管是與爭(zhēng)議案件裁決結(jié)果有直接利害關(guān)系的人，并且是唯一有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的人，但仍不構(gòu)成此種仲裁程序的當(dāng)事人。根據(jù)范本第25條第5款第l句和第3句的規(guī)定，作為仲裁程序當(dāng)事人代表的締約國(guó)主管當(dāng)局不能單方提請(qǐng)或雙方協(xié)議啟動(dòng)仲裁程序，只有作為非仲裁當(dāng)事人的第三人（通常是受違反協(xié)定規(guī)定征稅影響的跨國(guó)納稅人）有權(quán)請(qǐng)求仲裁。而且，跨國(guó)納稅人還有權(quán)最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法性質(zhì)的爭(zhēng)議救濟(jì)程序，則這種裁決對(duì)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局亦不發(fā)生效力，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也無(wú)需通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行該仲裁裁決。

OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一特色，是這種仲裁機(jī)制的設(shè)計(jì)者試圖在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)尊重締約國(guó)政府的稅收與維護(hù)跨國(guó)納稅人權(quán)益之間的適當(dāng)平衡的結(jié)果。OECD在相互協(xié)商程序中引入這種仲裁程序的一個(gè)主要原因，是為了克服傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序和目前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中建立的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制共同具有的缺陷，即跨國(guó)納稅人在這些國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制下不具有任何實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和地位。為了避免締約國(guó)雙方主管當(dāng)局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當(dāng)權(quán)益于不顧拒絕啟動(dòng)仲裁程序的弊端，OECD將啟動(dòng)仲裁程序的請(qǐng)求權(quán)賦予非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實(shí)質(zhì)性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權(quán)賦予跨國(guó)納稅人，也是OECD在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議機(jī)制中精心設(shè)計(jì)締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與跨國(guó)納稅人之間權(quán)利適當(dāng)衡平的考慮。鑒于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在OECD設(shè)計(jì)的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的實(shí)體和程序方面仍擁有很大程度的控制權(quán)，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結(jié)果可能僅照顧了締約國(guó)各方的稅收權(quán)益，而完全沒(méi)有考慮跨國(guó)納稅人的合法權(quán)益，OECD將承認(rèn)和執(zhí)行仲裁裁決的決定權(quán)賦予了非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人。只有跨國(guó)納稅人認(rèn)可接受仲裁裁決，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局才有義務(wù)通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發(fā)生。

二、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的效用評(píng)析

OECD建議推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制之所以具有前述這些區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的特點(diǎn)，其根本原因在于跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜性。在跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系，實(shí)際上涉及跨國(guó)所得的來(lái)源地國(guó)、跨國(guó)納稅人的居住國(guó)和跨國(guó)納稅人這三方主體之間的權(quán)益分配關(guān)系。在解決這類國(guó)際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上，既要考慮尊重有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，又要切實(shí)解決跨國(guó)所得面臨的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢(shì)；既要在跨國(guó)所得上實(shí)現(xiàn)來(lái)源地國(guó)與居住國(guó)之間的稅收權(quán)益分配的大體均衡，又要貫徹執(zhí)行國(guó)際稅收中性原則，保證納稅人在跨國(guó)征稅對(duì)象上有適當(dāng)?shù)亩惡罄麧?rùn)份額；既要最大限度地維護(hù)稅收協(xié)定締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的主導(dǎo)地位和控制權(quán)，又要考慮賦予跨國(guó)納稅人必要的實(shí)體和程序權(quán)利制衡雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的優(yōu)勢(shì)地位，以保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益不致為雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可能濫用其優(yōu)勢(shì)地位而損害。OECD建議的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設(shè)計(jì)者在上述國(guó)際稅收關(guān)系諸種矛盾因素之間精心折中權(quán)衡和努力調(diào)和妥協(xié)的結(jié)果。因此，我們一方面應(yīng)該看到，作為改革現(xiàn)行的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的一種努力嘗試，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁制度在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時(shí)必然也存在著一定的局限與不足。

1 通過(guò)在原有的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充建立強(qiáng)制性的仲裁程序，確保相互協(xié)商機(jī)制能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。

現(xiàn)行相互協(xié)商程序一個(gè)最為人詬病的缺陷，就是這種機(jī)制不能保證違反稅收協(xié)定的爭(zhēng)議最終能夠獲得解決。如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局經(jīng)過(guò)相互協(xié)商無(wú)法達(dá)成協(xié)議，即使有關(guān)違反協(xié)定的征稅行為造成了對(duì)納稅人的重復(fù)征稅結(jié)果，也只能是不了了之。OECD在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置了具有強(qiáng)制性的仲裁程序，按照第5款第1句規(guī)定，在雙方主管當(dāng)局不能按照第2款規(guī)定在兩年內(nèi)達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議的情況下，只要當(dāng)時(shí)將案件提交締約國(guó)主管當(dāng)局的跨國(guó)納稅人提出仲裁請(qǐng)求，阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議的未能解決的問(wèn)題就可以通過(guò)仲裁程序來(lái)解決。與此前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的自愿性的仲裁機(jī)制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動(dòng)不再需要締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經(jīng)得到滿足，阻礙達(dá)成相互協(xié)商決議的未獲解決的問(wèn)題必須提交仲裁。而且根據(jù)第5款第2句明確規(guī)定，經(jīng)過(guò)仲裁程序做出的仲裁裁決對(duì)締約國(guó)雙方具有約束力，且不應(yīng)受締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法上任何時(shí)效的影響而予以執(zhí)行，雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協(xié)商程序的上述缺陷，保證相互協(xié)商程序能夠解決涉及稅收協(xié)定適用的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。

這種補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制在改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議效率方面的作用，應(yīng)該從以下兩個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)：其一，由于有這種后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國(guó)雙方主管當(dāng)局主動(dòng)積極地盡最大努力通過(guò)此前的相互協(xié)商程序達(dá)成解決問(wèn)題的協(xié)議以避免啟動(dòng)這種后續(xù)的仲裁程序，從而將提高雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序的效率。其二，即使雙方主管當(dāng)局不能在前置性的相互協(xié)商程序階段經(jīng)過(guò)談判解決爭(zhēng)議問(wèn)題，通過(guò)后續(xù)的具有第三方爭(zhēng)議解決性質(zhì)的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當(dāng)局雙方達(dá)成協(xié)議的未決問(wèn)題獲得仲裁裁決，且雙方主管當(dāng)局有義務(wù)以相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決的結(jié)果，從而保證了爭(zhēng)議問(wèn)題的最終解決。

當(dāng)然，國(guó)際稅法學(xué)界也有人質(zhì)疑OECD范本第25條第5款設(shè)計(jì)的這種“兩步走”程序結(jié)構(gòu)的仲裁機(jī)制的實(shí)際效果，認(rèn)為由于這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)使雙方主管當(dāng)局問(wèn)的相互協(xié)商程序構(gòu)成處理爭(zhēng)議必經(jīng)的前置程序階段，爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序?qū)⒉荒苓M(jìn)入后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序，這樣締約國(guó)主管當(dāng)局一方就可以通過(guò)阻止前置性的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)，從而達(dá)到阻止后續(xù)性的仲裁機(jī)制的適用的目的。這種觀點(diǎn)成立的前提是現(xiàn)行的第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)必須建立在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局一致同意的基礎(chǔ)上，只要有一方主管當(dāng)局不同意就某個(gè)爭(zhēng)議案件啟動(dòng)相互協(xié)商程序，相互協(xié)商程序就無(wú)法啟動(dòng)。但筆者認(rèn)為，按照范本第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序，性質(zhì)上屬于一種強(qiáng)制性的解決爭(zhēng)端程序機(jī)制，只要締約國(guó)一方主管當(dāng)局向締約國(guó)另一方主管當(dāng)局提出啟動(dòng)相互協(xié)商程序的動(dòng)議，締約國(guó)另一方主管當(dāng)局即有義務(wù)給予響應(yīng)配合啟動(dòng)這種程序，不得拒絕進(jìn)行相互協(xié)商。這在經(jīng)合組織范本第25條注釋中已有明確的說(shuō)明。①因此，除非締約國(guó)一方主管當(dāng)局不依照上述范本注釋的觀點(diǎn)來(lái)理解第25條第2款規(guī)定含義，上述認(rèn)為締約國(guó)主管當(dāng)局可以通過(guò)阻止相互協(xié)商程序啟動(dòng)的方式達(dá)到阻止適用補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制的可能性，依法是不存在的。

但是，應(yīng)該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)畢竟沒(méi)有排除締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商這一前置程序協(xié)商一致阻斷納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制啟動(dòng)的前提條件除了納稅人本身提出將爭(zhēng)議交付仲裁裁決的請(qǐng)求外，同時(shí)還需要滿足締約國(guó)雙方主管當(dāng)局認(rèn)為存在著經(jīng)由相互協(xié)商前置程序而仍然未獲解決的問(wèn)題這一條件。換言之，如果主管當(dāng)局雙方一致認(rèn)為不存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，即使納稅人認(rèn)為存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，依照第5款的規(guī)定也不能啟動(dòng)這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。因此，從維護(hù)納稅人的合法權(quán)益角度看，這種“兩步走”的爭(zhēng)端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無(wú)法要求相關(guān)國(guó)家依據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定達(dá)成一個(gè)爭(zhēng)議處理結(jié)果；不會(huì)對(duì)長(zhǎng)期受到指責(zé)的主管當(dāng)局間激烈的討價(jià)還價(jià)產(chǎn)生影響”，不能有效防止締約國(guó)雙方主管當(dāng)局基于維護(hù)各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權(quán)益于不顧，彼此妥協(xié)一致認(rèn)定有關(guān)爭(zhēng)議案件已在前罟性的相互協(xié)商程序階段解決，不存在未決的爭(zhēng)議問(wèn)題的可能性發(fā)生。

2 明確規(guī)定了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的進(jìn)程時(shí)限，改善了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率。

與傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序機(jī)制和此前一些雙邊稅收協(xié)定中建立的稅收仲裁機(jī)制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面的另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，是為解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議進(jìn)程的各程序環(huán)節(jié)規(guī)定了明確具體的時(shí)間表。首先，按照第5款第1句規(guī)定，締約國(guó)主管當(dāng)局雙方通過(guò)相互協(xié)商程序解決爭(zhēng)議不再是漫長(zhǎng)無(wú)期限限制，在案件已提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局之日起兩年內(nèi)未能解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，納稅人有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。其次，在《相互協(xié)議樣本》中，對(duì)仲裁程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，都作了相應(yīng)的具體時(shí)限規(guī)定。例如，收到仲裁請(qǐng)求的主管當(dāng)局一方應(yīng)在10日內(nèi)將仲裁請(qǐng)求和書面陳述副本發(fā)送締約國(guó)另一方主管當(dāng)局，雙方應(yīng)在收到仲裁請(qǐng)求后3個(gè)月內(nèi)達(dá)成書面形式的《審理事項(xiàng)》；達(dá)成《審理事項(xiàng)》后3個(gè)月內(nèi)或收到仲裁請(qǐng)求后4個(gè)月內(nèi)，雙方應(yīng)各自指定仲裁員；在最后一位主管當(dāng)局選定的仲裁員落實(shí)后的2個(gè)月內(nèi)，雙方指定的仲裁員應(yīng)選定首席仲裁員，否則仲裁請(qǐng)求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應(yīng)自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個(gè)月內(nèi)做出；雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。相對(duì)于此前一些雙邊協(xié)定的仲裁條款缺乏具體的進(jìn)程時(shí)間表，這些明確的程序時(shí)限規(guī)定，對(duì)于避免仲裁進(jìn)程中的人為拖延現(xiàn)象發(fā)生，保證爭(zhēng)議問(wèn)題的及時(shí)解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機(jī)制明確規(guī)定了解決爭(zhēng)議的時(shí)間表，但能否實(shí)現(xiàn)提高解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間進(jìn)行的仲裁的裁決結(jié)果。如前指出，考慮到各成員國(guó)根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議的國(guó)內(nèi)法體制，根據(jù)第25條第5款規(guī)定的仲裁程序并沒(méi)有排除納稅人最終訴諸國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發(fā)生雙重程序的風(fēng)險(xiǎn)和爭(zhēng)議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對(duì)仲裁結(jié)果不滿意而啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)程序，則締約國(guó)雙方主管當(dāng)局此前在前置階段的相互協(xié)商和后續(xù)的仲裁程序中投入的精力、時(shí)間和資源有可能前功盡棄。在出現(xiàn)這種結(jié)果的情況下，改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的效率就要大打折扣了。

3 在一定程度上提高了跨國(guó)納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的參與程度和作用。

盡管在OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序中，跨國(guó)納稅人仍不是仲裁程序的當(dāng)事人，但相對(duì)于相互協(xié)商程序和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁程序而言，OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制基于適當(dāng)平衡締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局和跨國(guó)納稅人兩方面權(quán)益的考慮，賦予了納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中一定的能動(dòng)地位和更多的參與機(jī)會(huì)。這首先突出表現(xiàn)在這種仲裁機(jī)制將請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的權(quán)利排他性地賦予了跨國(guó)納稅人。其次，雖然在這種仲裁機(jī)制下，仲裁庭受理爭(zhēng)議事項(xiàng)的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項(xiàng)，原則上是由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)議一致在《審理事項(xiàng)》文件中確定，但如果雙方主管當(dāng)局無(wú)法協(xié)議達(dá)成《審理事項(xiàng)》，則納稅人和雙邊主管當(dāng)局均可提出一份各自主張的審理問(wèn)題清單，交由仲裁庭匯總形成有關(guān)案件的審理事項(xiàng)清單。這表明在一定條件下跨國(guó)納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過(guò)程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說(shuō)明案情事實(shí)和提出對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題的意見，經(jīng)仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動(dòng)。最后，納稅人有權(quán)通過(guò)決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序中納稅人處于一種消極被動(dòng)無(wú)所作為的處境和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機(jī)制賦予跨國(guó)納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決的透明度和公平性。

雖然在OECD建議的仲裁機(jī)制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標(biāo)仍有較大差距。跨國(guó)納稅人期望的是“通過(guò)真正的稅收協(xié)定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權(quán)利，按照稅收協(xié)定解決爭(zhēng)議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國(guó)際商業(yè)活動(dòng)的需要。從經(jīng)濟(jì)的角度——法律的確定性和投資保護(hù)——來(lái)看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時(shí)間和資源的浪費(fèi)”。當(dāng)然，就目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作發(fā)展的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，納稅人所期望的這種真正的稅收協(xié)定仲裁，是包括經(jīng)合組織成員國(guó)在內(nèi)的各國(guó)政府當(dāng)局尚不能接受的。

三、中國(guó)應(yīng)對(duì)OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的立場(chǎng)

雖然中國(guó)目前并不是OECD的成員國(guó)，但由于前述《OECD稅收協(xié)定范本》及其注釋在指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各國(guó)談判、適用和解釋雙邊稅收協(xié)定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關(guān)注釋的修改補(bǔ)充，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局日后在與有關(guān)締約國(guó)對(duì)方談判修改現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定過(guò)程中，完全可能面臨對(duì)方要求在有關(guān)相互協(xié)商程序的條款中增補(bǔ)類似第5款這樣的國(guó)際稅收仲裁程序的問(wèn)題。對(duì)此中國(guó)方面應(yīng)如何應(yīng)對(duì)，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認(rèn)真研究的問(wèn)題。筆者以為，中國(guó)可以考慮在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中納入這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。

首先應(yīng)該看到，我國(guó)已經(jīng)在有關(guān)的多邊或雙邊經(jīng)貿(mào)投資條約中采用了通過(guò)國(guó)際仲裁方式解決有關(guān)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)議。眾所周知，我國(guó)已經(jīng)加入了旨在解決外國(guó)投資人與東道國(guó)之間發(fā)生的國(guó)際投資爭(zhēng)端的《華盛頓公約》，而且在與有關(guān)國(guó)家之間簽訂的雙邊投資協(xié)定中還采用了所謂“強(qiáng)制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據(jù)這類“強(qiáng)制同意”型條款，一旦外國(guó)投資者提出要求，東道國(guó)政府應(yīng)無(wú)條件地將投資爭(zhēng)議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國(guó)對(duì)外簽訂的許多雙邊投資保護(hù)協(xié)定中，對(duì)于解釋或適用此類協(xié)定條款而產(chǎn)生的爭(zhēng)議，往往也約定了可以通過(guò)國(guó)際公法性質(zhì)的國(guó)際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規(guī)定的國(guó)際仲裁機(jī)制，與OECD建議推行的這種具有國(guó)際行政救濟(jì)屬性特點(diǎn)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不同，它們都屬于典型的第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制性質(zhì)。雖然國(guó)際稅收爭(zhēng)議的處理涉及締約國(guó)的財(cái)政稅收權(quán)益，但這些國(guó)際經(jīng)貿(mào)投資條約的解釋或適用爭(zhēng)議的解決，也涉及締約國(guó)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為，并沒(méi)有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協(xié)定解釋和適用方面的爭(zhēng)議。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】資本弱化 關(guān)聯(lián)方 企業(yè)所得稅法

一、資本弱化對(duì)稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。

從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的 經(jīng)濟(jì) 及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以償還利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國(guó)的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國(guó)開始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在 計(jì)算 應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： 金融 企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。

三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。

2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私?，而且?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻(xiàn) ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國(guó)際比較與借鑒[j].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實(shí)踐及對(duì)策分析[j].理論探討，2007，（1）.

篇(5)

    關(guān)鍵詞:資本出口中性、資本進(jìn)口中性、國(guó)家中性、抵免法、免稅法

    十九世紀(jì)末和本世紀(jì)初,各主要資本主義國(guó)家由自由競(jìng)爭(zhēng)階段向壟斷階段過(guò)渡,資本輸出規(guī)模不斷擴(kuò)大。第二次世界大戰(zhàn)后,資本和生產(chǎn)國(guó)際化的趨勢(shì)更加明顯,國(guó)外投資經(jīng)營(yíng)所得已成為資本輸出國(guó)的一項(xiàng)重要收入來(lái)源,由此不可避免地產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。一方面,納稅人(公司或個(gè)人)的母國(guó)要對(duì)其全部所得征稅,因?yàn)槟竾?guó)是他們的主要活動(dòng)地,納稅人在這里享受公共服務(wù)、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會(huì)保障等。另一方面,收入來(lái)源國(guó)對(duì)非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅,如果從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和個(gè)人不承認(rèn)有關(guān)國(guó)家的地域權(quán),不向非居住國(guó)納稅,則不可能取得在該國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力。如何消除或減輕對(duì)跨國(guó)納稅人國(guó)外所得的雙重征稅,是國(guó)際稅收要解決的首要問(wèn)題。為了保證資金的跨國(guó)有序流動(dòng),稅收中性思想被引入國(guó)際稅收領(lǐng)域。嚴(yán)格說(shuō)來(lái),國(guó)際稅收中性主要強(qiáng)調(diào)國(guó)民的國(guó)外所得應(yīng)由所在地政府課稅,而母國(guó)政府對(duì)其不課征任何稅收。這在實(shí)踐中很難做到。不同學(xué)派對(duì)國(guó)際稅收中性理解上差異較大,大體有三派觀點(diǎn):資本出口中性(CEN)、資本國(guó)家中性(NN)和資本進(jìn)口中性(CIN)。據(jù)此,各國(guó)稅收政策的制定者對(duì)國(guó)際雙重征稅相應(yīng)采取了三種不同的做法:從總應(yīng)納稅額中減除已納稅、對(duì)外國(guó)征稅后的所得再征稅、對(duì)外國(guó)所得不征稅。

    一、 資本出口中性(CEN):抵免法

    資本出口中性(Capital Export Neutrality) 原則的要旨是,一國(guó)對(duì)居民來(lái)自國(guó)外所得的征稅,既不能鼓勵(lì)、也不能阻止他(它)在國(guó)外的投資。即稅收不能影響跨國(guó)納稅人投資地點(diǎn)的選擇,使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則,一些國(guó)家對(duì)納稅人的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國(guó)來(lái)源所得時(shí),必須就來(lái)自外國(guó)的所得,在母國(guó)納稅,但他(它)可以用該外國(guó)來(lái)源所得在來(lái)源國(guó)已經(jīng)交納的稅款,抵免母國(guó)對(duì)他(它)的外國(guó)所得的征稅。假定母國(guó)的所得稅稅率是35%,來(lái)源國(guó)所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則,對(duì)跨國(guó)納稅人的國(guó)內(nèi)所得與國(guó)外所得要一視同仁,在母國(guó)都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免,母國(guó)對(duì)居民納稅人的國(guó)外所得,只按母國(guó)與來(lái)源國(guó)稅率的差額(15%)對(duì)國(guó)外所得征稅,使納稅人投資國(guó)內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。

    如果母國(guó)堅(jiān)持資本中性原則,真正做到對(duì)國(guó)內(nèi)、國(guó)外所得都按母國(guó)稅率征稅,則當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率(假定為40%)高于母國(guó)時(shí),會(huì)出現(xiàn)母國(guó)給跨國(guó)納稅人退稅的現(xiàn)象,這勢(shì)必影響到母國(guó)稅收收入的減少。為此,采用抵免法的國(guó)家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國(guó)外來(lái)源的所得按照母國(guó)稅率(35%)計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅款低于抵免限額時(shí),抵免額為國(guó)外已納稅;當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率較高(40%),在來(lái)源國(guó)交納的稅款超過(guò)抵免限額時(shí),抵免額只能是抵免限額,超過(guò)的5%外國(guó)稅收不能抵免。此時(shí),完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn),跨國(guó)投資者會(huì)選擇在國(guó)內(nèi)投資經(jīng)營(yíng)。需要指出的是,此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國(guó)的稅收政策,而是來(lái)源國(guó)的稅收政策。

    實(shí)行抵免制的國(guó)家必須同時(shí)考慮到,對(duì)來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免,即是否允許稅收饒讓。如果母國(guó)沒(méi)有稅收饒讓規(guī)定,則來(lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上,而是由母國(guó)政府受益。只有母國(guó)實(shí)行稅收饒讓,將來(lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠視同在來(lái)源國(guó)的已納稅,由母國(guó)給予抵免,稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前,大部分實(shí)行稅收抵免制度的國(guó)家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?guó),大部分國(guó)家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國(guó)資金和技術(shù)的問(wèn)題;作為居住國(guó),也存在鼓勵(lì)本國(guó)居民擴(kuò)大對(duì)外投資和國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作交流的問(wèn)題。稅收饒讓對(duì)資金技術(shù)引進(jìn)國(guó)與資金技術(shù)輸出國(guó)都有益。不過(guò),不同國(guó)家從中受益的多少不一,資本技術(shù)輸出國(guó)在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下,與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比,會(huì)減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國(guó)稅收優(yōu)惠的結(jié)果,而是將非居住國(guó)給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國(guó)納稅人身上。目前,發(fā)展中國(guó)家都對(duì)稅收饒讓持積極態(tài)度,歐共體成員國(guó)間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國(guó)對(duì)此則較為消極,其理由是,如果實(shí)行稅收饒讓,就會(huì)造成資金和人員在美國(guó)境內(nèi)外的不正常流動(dòng),使資源得不到最佳配置。

    二、國(guó)家中性(NN):扣除法

    國(guó)家利益是國(guó)家中性(National Neutrality)學(xué)派的首要目標(biāo),其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國(guó)際范圍的合理分配,而是獲得最高的稅前利潤(rùn),從而使母國(guó)的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國(guó)家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國(guó)內(nèi)或國(guó)外,母國(guó)收回的資本總額都相等,資本總額不僅包括母國(guó)投資者的報(bào)酬,而且包括母國(guó)政府的稅收。依照國(guó)家中性原則,跨國(guó)投資者在國(guó)外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國(guó)外的所得中扣除,而不能抵免母國(guó)的稅收。國(guó)家中性原則認(rèn)為,即使國(guó)外投資的稅前利潤(rùn)率與國(guó)內(nèi)投資的利潤(rùn)率相同,亦應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看,國(guó)內(nèi)國(guó)外投資的收益相同,但是考慮到政府因素,在國(guó)內(nèi)投資是由本國(guó)政府征稅,而在國(guó)外投資則由外國(guó)政府征稅,因此,在國(guó)內(nèi)投資的總收益超過(guò)在國(guó)外投資。

    盡管國(guó)家中性原則將國(guó)家利益放在首位,但是,國(guó)家中性考慮的國(guó)家利益僅是眼前利益,是一種短視行為,不可能真正使國(guó)家繁榮。如果某國(guó)(甲)采用國(guó)家中性政策,希望以此吸引本國(guó)資本在國(guó)內(nèi)的投資,外國(guó)政府就會(huì)通過(guò)改變政策來(lái)報(bào)復(fù),它們可能采用同樣的國(guó)家中性政策對(duì)甲國(guó)的公司和銀行征稅,以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司出售外國(guó)資產(chǎn)再投資國(guó)內(nèi)的好處,很快就會(huì)被撤走的外國(guó)公司和銀行所抵消,經(jīng)過(guò)資產(chǎn)重置,處于甲國(guó)的總資產(chǎn)可能不是凈增加,而是凈減少。同時(shí),以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司還將遭到其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的強(qiáng)烈沖擊。國(guó)家中性帶來(lái)的后果是,包括甲國(guó)在內(nèi)的所有國(guó)家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮,世界范圍內(nèi)公司的競(jìng)爭(zhēng),必將導(dǎo)致效益的犧牲,這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。因此,國(guó)家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評(píng)和政治家的否定,從70年代早期,就被棄而不用。

    三、資本進(jìn)口中性(CIN):免稅法

    資本進(jìn)口中性(Capital Import Neutrality)的含義是:不同國(guó)籍的投資經(jīng)營(yíng)者在同一個(gè)國(guó)家從事投資經(jīng)營(yíng)時(shí),應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如,一國(guó)對(duì)外國(guó)企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅,則對(duì)本國(guó)企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是,被投資國(guó)對(duì)所有企業(yè),不管是國(guó)內(nèi)企業(yè)還是國(guó)外企業(yè),都實(shí)行無(wú)差別待遇,使所有企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上,從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),促使該國(guó)的資源得以有效利用。按照這一原則,居住國(guó)(母國(guó))承認(rèn)來(lái)源國(guó)對(duì)國(guó)外投資的征稅有效,對(duì)其居民來(lái)自外國(guó)的所得免稅,由來(lái)源國(guó)按來(lái)源國(guó)的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國(guó)家采用免稅法消除國(guó)際雙重征稅,即將居民納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得,不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下,母國(guó)完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外,只有簽定了稅收協(xié)定的國(guó)家間和歐共體部分成員國(guó)間才采用免稅法,因?yàn)槊舛惙〞?huì)造成母國(guó)部分稅收權(quán)力的喪失,需要以對(duì)方國(guó)家同等的犧牲為前提。

    在母國(guó)采用免稅法時(shí),來(lái)源國(guó)(被投資國(guó))給予外國(guó)投資者的所有稅收優(yōu)惠都會(huì)自動(dòng)落到投資者身上,使納稅人受益,而不是母國(guó)受益。因?yàn)?原則上,不管外國(guó)稅收水平如何,母國(guó)都允許外國(guó)來(lái)源所得免稅。顯然,在這種情況下,不必考慮在外國(guó)交納的稅收是否超過(guò)限額的問(wèn)題,不必?fù)?dān)心來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠會(huì)被母國(guó)補(bǔ)征稅款。因此,不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。

    免稅法的主要缺陷是,它可能鼓勵(lì)居民納稅人投資國(guó)外,而不是投資于母國(guó)。這種情況在母國(guó)稅率較高、而別國(guó)稅率較低時(shí)往往會(huì)發(fā)生。免稅法還會(huì)引起居民納稅人將原該是國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國(guó)避稅地去,引起國(guó)際避稅。

    四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較

    目前,國(guó)家中性已被放棄,但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭(zhēng)論一直沒(méi)有停息。資本出口中性(抵免法)的出發(fā)點(diǎn)是,對(duì)投資于國(guó)內(nèi)的居民納稅人與投資于國(guó)外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性(免稅法)的出發(fā)點(diǎn)正好相反,它要求在相同的市場(chǎng)上同等對(duì)待本國(guó)投資者與外國(guó)投資者。居住在實(shí)行抵免法國(guó)家的納稅人,在母國(guó)減少的納稅額,等于外國(guó)來(lái)源所得由來(lái)源國(guó)所征的稅收;而居住在實(shí)行免稅法國(guó)家的納稅人,獲得母國(guó)稅收的減少,等于外國(guó)來(lái)源所得由母國(guó)所征的稅收。因此,居住在抵免國(guó)的納稅人按母國(guó)的條件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng),而居住在免稅法國(guó)家的納稅人在國(guó)際市場(chǎng)上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。

    盡管資本進(jìn)口中性(免稅法)國(guó)家考慮到收入來(lái)源國(guó)的稅收主權(quán),認(rèn)為來(lái)源國(guó)稅收是決定性的,而資本出口中性(抵免法)國(guó)家不考慮來(lái)源國(guó)的稅收權(quán)力,納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅收要被母國(guó)補(bǔ)征,直至達(dá)到母國(guó)的水平,但這并不意味著免稅法國(guó)家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對(duì)外國(guó)稅收管轄權(quán),而是為了使國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司在國(guó)外市場(chǎng)上的稅收負(fù)擔(dān),不超過(guò)相同市場(chǎng)上的外國(guó)跨國(guó)公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè),保證本國(guó)跨國(guó)公司在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的有利地位。

    五、國(guó)際稅收中性在世界各國(guó)的運(yùn)用

    傳統(tǒng)的、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較大的國(guó)家,如美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)、西班牙等,從資本出口中性原則出發(fā),對(duì)居民國(guó)外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅;而國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較小、不足以使國(guó)內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家,如盧森堡、丹麥、荷蘭等國(guó)則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā),對(duì)居民國(guó)外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國(guó)家根據(jù)所得的種類、以及與外國(guó)簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定,或根據(jù)納稅人的身份(是公司還是個(gè)人),同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定時(shí),采用抵免法,但在與別國(guó)有稅收協(xié)定時(shí),則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國(guó)家并非對(duì)所有外國(guó)所得都給予免稅,而是限于對(duì)積極收入(如商業(yè)利潤(rùn)、來(lái)自子公司的利潤(rùn)、雇傭或自營(yíng)收入等)免稅,對(duì)消極收入(如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等)也只是允許抵免,以防止跨國(guó)納稅人在國(guó)外的消極投資過(guò)度,防止跨國(guó)納稅人利用國(guó)際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國(guó)際避稅目的。

    盡管發(fā)達(dá)國(guó)家大多采用抵免法,但其中有許多國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的一個(gè)重要項(xiàng)目:居民母公司從外國(guó)子公司分得的利潤(rùn),采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國(guó)家采用這種免稅法,來(lái)消除對(duì)母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國(guó)子公司分配利潤(rùn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國(guó)規(guī)定,如果子公司設(shè)在與德國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家,則它分配給母公司的股息,通常在德國(guó)免稅,此時(shí)德國(guó)母公司必須在子公司至少持股10%,且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家,它給予母公司的股息,德國(guó)政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上,如果子公司利潤(rùn)不匯往母公司,居住國(guó)對(duì)母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅,區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧?rùn)不分配給居民母公司,母公司所在國(guó)對(duì)其就沒(méi)有稅收管轄權(quán),母公司可以通過(guò)控制子公司的利潤(rùn),來(lái)避免母國(guó)對(duì)子公司利潤(rùn)的額外征稅。

    在實(shí)踐中,無(wú)論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看,抵免法都比免稅法復(fù)雜,特別是涉及到母子公司利潤(rùn)雙重征稅的間接抵免時(shí),若采用分國(guó)抵免,就更為復(fù)雜。因此,歐共體內(nèi)一些國(guó)家采用部分抵免法。如果納稅人國(guó)外所得在國(guó)外的稅負(fù)與在母國(guó)應(yīng)承擔(dān)的相似,則這些國(guó)家就不再采用復(fù)雜的抵免法,而是規(guī)定對(duì)來(lái)自稅率與稅基合理的別國(guó)的所得采用免稅法,這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國(guó)家間運(yùn)用。

    我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定,居民納稅人從國(guó)外取得的收入,準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅,但抵免額不能超過(guò)抵免限額。抵免法在目前我國(guó)居民納稅人跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)比較少的情況下還不算復(fù)雜,但隨著我國(guó)對(duì)外開放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng),國(guó)內(nèi)資本的跨國(guó)投資將不斷增加,對(duì)國(guó)外所得如何消除雙重征稅的問(wèn)題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是,一方面免除我國(guó)居民納稅人的雙重征稅,促進(jìn)我國(guó)資本在國(guó)內(nèi)外投資市場(chǎng)的最優(yōu)配置;另一方面,在保證國(guó)家財(cái)政收入的前提下,簡(jiǎn)化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),分別不同所得類型、不同國(guó)家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對(duì)積極收入采用免稅法,對(duì)消極收入采用抵免法;對(duì)有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國(guó)相似的國(guó)家采用免稅法,對(duì)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家采用抵免法。

    參考資料:

    黃濟(jì)生,《國(guó)際稅收實(shí)務(wù)》,華東師范大學(xué)出版社,1993年。

    國(guó)家稅務(wù)總局科研所,《西方稅收理論》,中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社,1997年。

    葛維熹,《國(guó)際稅收學(xué)》,中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社,1994年。

篇(6)

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題?？梢?區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。

遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。

總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架

一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開。①

三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架

伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在?？傮w看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；⒅贫然膰?guó)際援助制度。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。

總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。

②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。

參考文獻(xiàn):

[1]BelaBalassa1TheTheoryofEconomicIntegration,Allen&UnwinLondon,1962121

[2]樊瑩.國(guó)際區(qū)域一體化的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)[M].北京:中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社,20051171

[3]MaurriceSchiff,L1AlanWinters.區(qū)域一體化與發(fā)展[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004141

[4]鄧力平,陳濤.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,20041

[5]田青.國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化理論與實(shí)證研究[M].北京:中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社,20051421

[6]董勤發(fā).國(guó)際財(cái)政研究[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,199714、7、12-141

[7]林品章.國(guó)際財(cái)政若干問(wèn)題的研究[J].財(cái)政研究,1995,(1)1

[8]理查德·A·馬斯格雷夫,佩吉·B·馬斯格雷夫.財(cái)政理論與實(shí)踐(第五版)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,20031603-6511

[9]崔滿紅.區(qū)域財(cái)政理論研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002111

[10]柳劍平,譚本艷.現(xiàn)行國(guó)際投資制度的缺陷及創(chuàng)新趨勢(shì)分析[J].湖北行政學(xué)院學(xué)報(bào),2005,(1)1

[11]鄖文聚.從國(guó)際援助的發(fā)展看中國(guó)對(duì)非農(nóng)業(yè)援助[J].西亞非洲,2000,(2)1

[12]李風(fēng)華,郭暢.論歐盟法中的國(guó)家援助[J].歐洲,2001,(2)1

[13]陳淑芬.聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題[J].當(dāng)代經(jīng)理人,2005,(16)1

篇(7)

居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，[1] 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國(guó)家征稅主權(quán)。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。[2] 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，[3] 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 [4]應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國(guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。[5]

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。[6]

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。 也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少國(guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家之間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。[8]

（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。[9] 我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。[10]理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。 [11]因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)對(duì)外簽訂的關(guān)于避免國(guó)際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國(guó)際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國(guó)籍國(guó)，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（2）除國(guó)籍國(guó)外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（3）締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)議確定該納稅人為締約國(guó)一方居民。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民，有的應(yīng)視為是總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民，有的規(guī)定由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商確定。

綜上所述，居民是國(guó)際稅法上的一個(gè)重要概念。關(guān)于居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)目前仍是由各個(gè)國(guó)家的國(guó)內(nèi)立法加以規(guī)定的。由于各個(gè)國(guó)家規(guī)定的居民納稅人的范圍和構(gòu)成條件不同，有必要協(xié)調(diào)各個(gè)國(guó)家的法律沖突。國(guó)際間雖已形成避免因雙重居民身份導(dǎo)致雙重征稅的慣例，但其實(shí)施仍依賴雙邊國(guó)際稅收協(xié)定及各國(guó)國(guó)內(nèi)立法，尤其是各國(guó)國(guó)內(nèi)立法對(duì)國(guó)際稅法上居民的認(rèn)定起決定性作用。故我國(guó)應(yīng)重視和加強(qiáng)稅法上居民的立法。

「注釋

[1]參見《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本》第4條第1、2款。

[2]董慶諍主編：《外國(guó)稅制》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1993年版，第259頁(yè)。

[3]李雙元、金彭年：《中國(guó)國(guó)際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁(yè)。

[4]董慶諍主編：《外國(guó)稅制》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1993年版，第118頁(yè)。

[5]劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第37頁(yè)。

[6]李雙元、金彭年：《中國(guó)國(guó)際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁(yè)。

[7]孫尚清主編：《商務(wù)國(guó)際慣例總覽·財(cái)政稅收卷》，中國(guó)發(fā)展出版社1994年版，第535頁(yè)。

[8]劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第44－45頁(yè)。

[9]參見劉劍文：《略論個(gè)人所得稅法的國(guó)際接軌》，《法商研究》1995年第2期。

[10]參見《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條。