序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇審計(jì)的認(rèn)定及分類(lèi)范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

【關(guān)鍵詞】 審計(jì); 審計(jì)差異; 調(diào)整分錄; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類(lèi)號(hào)：F249.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0103-04

審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱(chēng)為審計(jì)差異。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，一般需要通過(guò)編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的用于記錄其在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)情況的審計(jì)工作記錄，是審計(jì)證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對(duì)于如何編制審計(jì)調(diào)整分錄，審計(jì)學(xué)教材有解釋說(shuō)明的很少。審計(jì)理論工作者對(duì)審計(jì)差異的內(nèi)容和審計(jì)調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過(guò)多方面的分析探討。但是，筆者通過(guò)對(duì)大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于審計(jì)差異和審計(jì)調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對(duì)于審計(jì)差異到底有哪些類(lèi)型，不同的審計(jì)差異在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)有什么規(guī)律可循，目前為止審計(jì)理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類(lèi)分析。審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于審計(jì)差異的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗(yàn)和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對(duì)審計(jì)差異的認(rèn)定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的規(guī)范性和審計(jì)質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)的歸類(lèi)分析，以闡明審計(jì)差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計(jì)差異調(diào)整的實(shí)際操作有規(guī)律可循。本文以審計(jì)目標(biāo)為切入點(diǎn)，從被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定出發(fā)，將審計(jì)差異進(jìn)行合理歸類(lèi)，在此基礎(chǔ)上，按照會(huì)計(jì)原理中錯(cuò)賬的更正方法，對(duì)不同類(lèi)別的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，從而分析出審計(jì)調(diào)整分錄的編制規(guī)律。

一、審計(jì)差異的種類(lèi)及其調(diào)整規(guī)律

（一）審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計(jì)差異的關(guān)系

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制;（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說(shuō)的總體審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)于不同的審計(jì)項(xiàng)目還要確定具體審計(jì)目標(biāo)。具體審計(jì)目標(biāo)是根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來(lái)確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的明確的或隱含的表述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類(lèi)型的潛在錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中披露存貨100萬(wàn)元，則意味著被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬(wàn);管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計(jì)單位。認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計(jì)差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對(duì)那些影響重大的審計(jì)差異，需要編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。

（二）審計(jì)差異的調(diào)整方法

審計(jì)調(diào)整的目的是為了使財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)后能夠符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。審計(jì)差異的調(diào)整從理論上說(shuō)依然屬于錯(cuò)賬更正的內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)上錯(cuò)賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計(jì)差異的調(diào)整。基礎(chǔ)會(huì)計(jì)中錯(cuò)賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷(xiāo)法和補(bǔ)充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯(cuò)誤，就在錯(cuò)誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進(jìn)行更正。審計(jì)調(diào)整是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的調(diào)整，不是對(duì)被審計(jì)單位的賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計(jì)差異可以選用的方法只有紅字沖銷(xiāo)法和補(bǔ)充登記法兩種。

（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計(jì)差異的類(lèi)型與審計(jì)調(diào)整分錄的編制

管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定包括與交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類(lèi)：存在與發(fā)生的認(rèn)定;完整性認(rèn)定;準(zhǔn)確性認(rèn)定;截止性認(rèn)定;計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定;權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定;表達(dá)與披露的認(rèn)定。各項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計(jì)差錯(cuò)類(lèi)型與審計(jì)調(diào)整分錄編制方法分析如下：

1.存在與發(fā)生的認(rèn)定

存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計(jì)單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的金額是真實(shí)存在的，列示于利潤(rùn)表上的各項(xiàng)交易是真實(shí)發(fā)生的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)必要的審計(jì)程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項(xiàng)認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計(jì)差異產(chǎn)生。以銷(xiāo)售和應(yīng)收款為例來(lái)解釋這項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類(lèi)型，比如，企業(yè)沒(méi)有發(fā)生銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，但在銷(xiāo)售日記賬中卻記錄了一筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶(hù)的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對(duì)該客戶(hù)的應(yīng)收賬款，此類(lèi)型的審計(jì)差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，即無(wú)中生有的錯(cuò)誤。對(duì)于該類(lèi)錯(cuò)報(bào)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷(xiāo)法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷(xiāo)售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ×××（金額紅字）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ×××（金額紅字）

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

×××（金額紅字）

2.完整性認(rèn)定

完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項(xiàng)均已作了記錄。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項(xiàng)交易或事項(xiàng)但沒(méi)在相關(guān)賬戶(hù)中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，但卻沒(méi)有在銷(xiāo)售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無(wú)論是主觀刻意隱匿銷(xiāo)售收入還是客觀漏記了銷(xiāo)售收入，都違背了銷(xiāo)售收入完整性審計(jì)目標(biāo)。對(duì)于這種本有卻無(wú)、應(yīng)記未記的審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法：

借：應(yīng)收賬款 ×××

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ×××

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） ×××

3.準(zhǔn)確性認(rèn)定

準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項(xiàng)都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤非常多，比如：在銷(xiāo)售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷(xiāo)售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯(cuò)誤的銷(xiāo)售單價(jià)，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷(xiāo)售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯(cuò)誤的金額，或者各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)算錯(cuò)誤等。總之，凡是純粹數(shù)字計(jì)算方面的錯(cuò)誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯(cuò)誤。對(duì)于該類(lèi)審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須具體問(wèn)題具體分析，因?yàn)闇?zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤可能導(dǎo)致虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，也可能導(dǎo)致虛減報(bào)表項(xiàng)目金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作，如果確認(rèn)被審計(jì)單位存在虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷(xiāo)法;反之，應(yīng)采用補(bǔ)充登記法。

準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類(lèi)準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類(lèi)準(zhǔn)確性是指交易與事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的賬戶(hù)之中。分類(lèi)認(rèn)定方面的錯(cuò)誤主要是指因會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)而導(dǎo)致的將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄在錯(cuò)誤的賬戶(hù)之中。對(duì)于該類(lèi)審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)將紅字沖銷(xiāo)法和補(bǔ)充登記法結(jié)合運(yùn)用，即用紅字沖銷(xiāo)法將錯(cuò)誤的賬戶(hù)金額沖掉，再用補(bǔ)充登記法記入到正確的賬戶(hù)之中。比如：被審計(jì)單位錯(cuò)將廣告費(fèi)用記入了管理費(fèi)用，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用 ×××

貸：銀行存款 ×××

審計(jì)調(diào)整時(shí)首先用紅字將錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄沖銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）

貸：銀行存款 ×××（金額紅字）

之后再用藍(lán)字作正確的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行補(bǔ)充登記：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 ×××

貸：銀行存款 ×××

業(yè)務(wù)熟練的審計(jì)人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 ×××

貸：管理費(fèi)用 ×××

4.截止性認(rèn)定

截止性認(rèn)定是指交易或事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計(jì)就是檢查被審計(jì)單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來(lái)記錄。被審計(jì)單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對(duì)于上述第一種截止性認(rèn)定錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字沖銷(xiāo)法進(jìn)行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。

5.計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定

計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表之中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以?xún)糁捣从吃趫?bào)表之中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須對(duì)這些資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目進(jìn)行審核，如累計(jì)折舊和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)糁当惶摐p，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用紅字沖銷(xiāo)法將多提的費(fèi)用或減值損失進(jìn)行沖銷(xiāo)，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：

借：制造費(fèi)用 ×××（金額紅字）

管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）

貸：累計(jì)折舊 ×××（金額紅字）

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）

貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××（金額紅字）

反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)糁当惶撛觯瑧?yīng)該采用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正：

借：制造費(fèi)用 ×××

管理費(fèi)用 ×××

貸：累計(jì)折舊 ×××

借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××

貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××

6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定

所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計(jì)單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報(bào)表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)于此類(lèi)審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷(xiāo)法予以更正。

7.表達(dá)與披露的認(rèn)定

表達(dá)與披露的認(rèn)定是指與報(bào)表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項(xiàng)目分類(lèi)與報(bào)表附注說(shuō)明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類(lèi)、長(zhǎng)期負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債的重分類(lèi);特殊交易說(shuō)明，資產(chǎn)權(quán)利受限說(shuō)明，資產(chǎn)抵押說(shuō)明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計(jì)差異需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的是重分類(lèi)誤差。

重分類(lèi)誤差必須明確的問(wèn)題是：該類(lèi)誤差會(huì)計(jì)核算過(guò)程是正確的，只是在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位沒(méi)有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類(lèi)。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項(xiàng)目;反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項(xiàng)目。長(zhǎng)期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。如果被審計(jì)單位沒(méi)有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定填報(bào)上述報(bào)表項(xiàng)目，則審計(jì)重分類(lèi)差異產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整。其調(diào)整分錄為：

借：應(yīng)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）

借：應(yīng)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

貸：預(yù)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）

借：長(zhǎng)期借款 ×××

貸：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 ×××

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，但無(wú)論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)基本等式，將所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分為四大類(lèi)型。同理，審計(jì)差異雖然千差萬(wàn)別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類(lèi)型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，應(yīng)首先將其正確歸類(lèi)，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷(xiāo)法還是補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。這樣對(duì)審計(jì)差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計(jì)實(shí)際操作切實(shí)可行。

二、應(yīng)注意的問(wèn)題

以上分析了審計(jì)差異的種類(lèi)及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論對(duì)哪一種審計(jì)差異的調(diào)整，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須注意以下問(wèn)題：

（一）調(diào)整時(shí)必須從報(bào)表整體考慮

會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定要通盤(pán)考慮，不能顧此失彼。也就是說(shuō)，對(duì)一項(xiàng)審計(jì)差異進(jìn)行了調(diào)整，一定要考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費(fèi)用，后續(xù)的利潤(rùn)和所得稅也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整;調(diào)整了增值稅和營(yíng)業(yè)稅，相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加也要進(jìn)行調(diào)整。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)增：

借：應(yīng)收賬款 ×××

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ×××

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 ×××

在實(shí)際審計(jì)工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營(yíng)業(yè)稅金及附加，由于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤(rùn)總額、所得稅、凈利潤(rùn)以及相應(yīng)的利潤(rùn)分配等。

（二）調(diào)整分錄中會(huì)計(jì)科目的使用問(wèn)題

審計(jì)調(diào)整分錄所使用的會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)上所使用的科目并不完全一致。審計(jì)調(diào)整分錄是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計(jì)單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時(shí)如果被調(diào)整項(xiàng)目名稱(chēng)與賬戶(hù)名稱(chēng)一致則使用賬戶(hù)名稱(chēng)，如果被調(diào)整項(xiàng)目與賬戶(hù)名稱(chēng)不一致則使用報(bào)表項(xiàng)目名稱(chēng)。例如：對(duì)原材料、庫(kù)存商品的調(diào)整，使用“存貨”項(xiàng)目名稱(chēng);對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項(xiàng)目名稱(chēng);對(duì)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目名稱(chēng)。為了分辨具體調(diào)整項(xiàng)目，可以在報(bào)表項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，如在“存貨”項(xiàng)目下設(shè)置“原材料”、“庫(kù)存商品”等明細(xì)項(xiàng)目反映。

（三）特殊項(xiàng)目的調(diào)整問(wèn)題

審計(jì)調(diào)整的對(duì)象是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的項(xiàng)目，如果被審計(jì)單位的某些錯(cuò)誤沒(méi)有包括在報(bào)表項(xiàng)目之中，則審計(jì)調(diào)整分錄中就不能包括這些會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在的項(xiàng)目。如，被審計(jì)單位對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過(guò)渡性賬戶(hù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位以前年度損益有誤，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整時(shí)，就不能直接調(diào)整該項(xiàng)目，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報(bào)表項(xiàng)目――“未分配利潤(rùn)”進(jìn)行調(diào)整。

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篇(2)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(一)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)。如管理層缺乏誠(chéng)信、治理層形同虛設(shè)而不能對(duì)管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)難以被界定于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的具體認(rèn)定，相反，此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)增大了一個(gè)或多個(gè)不同認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，與由舞弊引起的風(fēng)險(xiǎn)特別相關(guān)。

認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。某些類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)及其認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。如技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯(cuò)報(bào)(計(jì)價(jià)認(rèn)定)；對(duì)高價(jià)值的、易轉(zhuǎn)移的存貨缺乏實(shí)物安全控制。可能導(dǎo)致存貨的存在性認(rèn)定出錯(cuò)；會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程受重大計(jì)量不確定性影響，可能導(dǎo)致相關(guān)項(xiàng)目的準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便于針對(duì)認(rèn)定層次計(jì)劃和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估在實(shí)務(wù)中是一體的，即在對(duì)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別的同時(shí)也采用了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序進(jìn)行合理的評(píng)估。

(二)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估的最終目的是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可接受的水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定應(yīng)對(duì)措施，以便降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體分為總體應(yīng)對(duì)措施和具體應(yīng)對(duì)措施。總體應(yīng)對(duì)措施是注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。由于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是經(jīng)濟(jì)環(huán)境中多種因素共同作用的結(jié)果，所以采取的措施應(yīng)該是針對(duì)整個(gè)環(huán)境、在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都有效。如在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑度，不預(yù)先告知企業(yè)選取的實(shí)施審計(jì)程序的地點(diǎn)，采取和以前年度不同的抽樣方法等。具體應(yīng)對(duì)措施是針對(duì)認(rèn)定層次的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的靈活應(yīng)用。對(duì)不同的情況可以有不同的具體應(yīng)對(duì)措施，如對(duì)在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下經(jīng)營(yíng)的企業(yè)可以相信其控制運(yùn)行的有效性，應(yīng)充分實(shí)施控制測(cè)試，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大控制測(cè)試的范圍，相應(yīng)的可以適當(dāng)?shù)臏p少實(shí)質(zhì)性程序；如企業(yè)投產(chǎn)了新產(chǎn)品，控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)重點(diǎn)針對(duì)新產(chǎn)品的成本和收入實(shí)施；如企業(yè)所處的市場(chǎng)高度波動(dòng)，應(yīng)該在波動(dòng)較大的月份實(shí)施控制測(cè)試；如企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境薄弱、不值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信，則可以不實(shí)施控制測(cè)試，重點(diǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)面臨的問(wèn)題

隨著新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的全面推廣、運(yùn)用，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)也步入實(shí)質(zhì)性實(shí)施階段，目前在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，還缺乏全方位實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)方面存在以下一些問(wèn)題：

(一)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序形式化對(duì)客戶(hù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，一方面，由于審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備不夠以及時(shí)間的緊迫，另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取信息來(lái)源受制于客戶(hù)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)和各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，如導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序無(wú)法正常進(jìn)行，執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而走形式的現(xiàn)象。

(二)識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法采取應(yīng)對(duì)措施由于沒(méi)有建立一套科學(xué)審計(jì)模型和規(guī)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采取應(yīng)對(duì)措施時(shí)，即設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒(méi)有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒(méi)有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來(lái)設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)亦沒(méi)有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

(三)對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有進(jìn)行重新評(píng)估我國(guó)目前部分事務(wù)所在實(shí)施控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控缺陷的情況下，沒(méi)有就該這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來(lái)需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到充分的關(guān)注。

(四)應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏可操作性重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)往往是高層管理人員操縱報(bào)表導(dǎo)致，這種錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要源于被審計(jì)單位管理層的舞弊行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊、動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口人手進(jìn)行評(píng)估，也沒(méi)有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面，在無(wú)法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)措施。

三、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)的解決對(duì)策

針對(duì)上文中提出的評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所面臨的問(wèn)題，筆者提出以下幾點(diǎn)解決對(duì)策：

(一)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，堅(jiān)持以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為前提，以檢查、應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為本質(zhì)，兩者缺一不可。強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須轉(zhuǎn)變思維觀念，要充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是理論研究的對(duì)象。也是關(guān)系到審計(jì)自身生存發(fā)展的大問(wèn)題。因此，在實(shí)務(wù)中項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的需要，有針對(duì)性地安排更有經(jīng)驗(yàn)、更能勝任工作的人員，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率和質(zhì)量。在特殊情況下還應(yīng)利用專(zhuān)家的工作。如對(duì)接收捐贈(zèng)的無(wú)發(fā)票的房屋或機(jī)器設(shè)備的估價(jià)問(wèn)題，應(yīng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)工程師或資產(chǎn)評(píng)估師進(jìn)行價(jià)值鑒定。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化內(nèi)部治理機(jī)制，建立健全質(zhì)量控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及人事管理等各項(xiàng)制度。需要有效實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制，從機(jī)構(gòu)設(shè)置和制度設(shè)計(jì)層面加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的管理與控制。其中，應(yīng)突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制的決策機(jī)制，設(shè)立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)控和把關(guān)，建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告制度、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度、分類(lèi)管理制度、回避制度、報(bào)告簽發(fā)制度等等。

(三)強(qiáng)化事務(wù)所客戶(hù)分類(lèi)服務(wù)體系的建設(shè)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承接往往以部門(mén)為單位，而每個(gè)部門(mén)承接審計(jì)客戶(hù)的行業(yè)種類(lèi)也沒(méi)有明確限制，這種服務(wù)體系不利于整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的合理調(diào)配和充分利用。在新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體系的要求下，對(duì)客戶(hù)的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析和風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)所在行業(yè)和性質(zhì)進(jìn)行充分了解，行業(yè)分類(lèi)服務(wù)越來(lái)越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)更高的專(zhuān)業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶(hù)分類(lèi)服務(wù)體系，通過(guò)對(duì)客戶(hù)行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類(lèi)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。

篇(3)

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 信息披露 內(nèi)控缺陷

一、引言

內(nèi)部控制缺陷的披露有利于外部投資者了解上市公司的內(nèi)部控制情況，進(jìn)而對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行評(píng)估后作出投資決策；也有利于管理者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，進(jìn)而改進(jìn)內(nèi)部控制，不斷地提高經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

二、國(guó)外研究現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制缺陷信息的分類(lèi)與認(rèn)定

大多數(shù)的研究者一般都首先假設(shè)上市公司能夠?qū)ζ鋬?nèi)部控制缺陷進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的認(rèn)定和披露。根據(jù)美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）對(duì)內(nèi)部控制缺陷所做出的定義，McVay和Ge （2005）對(duì)SOX法案生效后披露重大內(nèi)部控制缺陷的261家公司進(jìn)行了研究，將內(nèi)部控制缺陷細(xì)分為了九大類(lèi)型，并且詳細(xì)說(shuō)明了每個(gè)類(lèi)型的特征。在他們的研究中把重大內(nèi)部控制缺陷分為了以下九個(gè)大類(lèi)：賬戶(hù)、培訓(xùn)、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策、收入確認(rèn)、職務(wù)分離、賬戶(hù)核對(duì)、子公司、高管和技術(shù)類(lèi)的缺陷。

Rama和Raghunandan （2006）將重大缺陷分為系統(tǒng)性的重大缺陷和非系統(tǒng)性的重大缺陷兩類(lèi)，并通過(guò)這兩個(gè)分類(lèi)來(lái)研究分析重大內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系。Doyle等（2007）從影響程度的角度講內(nèi)部控制的重大缺陷分為公司層面的重大缺陷和賬戶(hù)層面的重大缺陷；又將內(nèi)部控制缺陷按照產(chǎn)生的原因分為三類(lèi)，即人事安排的缺陷、業(yè)務(wù)復(fù)雜性的缺陷、一般性的缺陷。

2、公司的特征與內(nèi)部控制缺陷信息披露

Ge和McVay （2007）以2002-2005期間披露一項(xiàng)以上內(nèi)控重大缺陷的705家公司為樣本，對(duì)應(yīng)計(jì)質(zhì)量和內(nèi)部控制缺陷披露之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)存在缺陷的公司應(yīng)計(jì)質(zhì)量更低，而且具有公司層面缺陷的公司比具有賬戶(hù)層面缺陷的公司的應(yīng)計(jì)質(zhì)量更低。

Ashbaugh-Skaife 等研究了內(nèi)部控制缺陷及其修正對(duì)盈余質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示，披露內(nèi)部控制缺陷的公司常伴有較高的應(yīng)計(jì)盈余噪音和異常應(yīng)計(jì)盈余絕對(duì)值，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷得到整改后公司的盈余質(zhì)量也會(huì)隨之提高。

3、外部審計(jì)與內(nèi)部控制缺陷信息披露

國(guó)外的學(xué)者也研究了內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響。在Rama和Raghunandan （2006）的研究中，表明審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制重大缺陷之間的關(guān)系在系統(tǒng)性缺陷、非系統(tǒng)性缺陷這兩種不同的缺陷類(lèi)型上并沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別。Hogan和Wilkms（2008）也作了類(lèi)似的考察，其研究將內(nèi)部控制缺陷按照缺陷覆蓋范圍的大小分類(lèi)，其研究結(jié)論表明如果內(nèi)部控制的問(wèn)題越嚴(yán)重那么相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用會(huì)更多。

審計(jì)師的變更通常也被認(rèn)為是存在內(nèi)部控制缺陷的信號(hào)之一。Dye（1993）認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著較大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，他們可能會(huì)更加有動(dòng)力去發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的缺陷以此來(lái)避免審計(jì)失敗可能產(chǎn)生的高額訴訟費(fèi)用。因此認(rèn)為審計(jì)師變更也是影響內(nèi)部控制缺陷披露的一個(gè)因素。

二、國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與分類(lèi)

齊堡壘等（2010）在研究財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷影響因素中，將實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)部控制缺陷分為了期末報(bào)告與會(huì)計(jì)政策類(lèi)缺陷、特定賬戶(hù)類(lèi)缺陷、收入確認(rèn)類(lèi)缺陷、子公司控制類(lèi)缺陷等。

王慧芳（2011）在《上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：困境破解與框架建構(gòu)》一文中從制度、理論以及操作三個(gè)層面對(duì)內(nèi)控缺陷認(rèn)定困境進(jìn)行了解析，指出內(nèi)控缺陷認(rèn)定困境主要表現(xiàn)在：內(nèi)控缺陷的概念和分類(lèi)缺乏明確界定，一般、重要及重大缺陷缺乏具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)制度規(guī)范缺乏細(xì)化指導(dǎo)規(guī)則等。針對(duì)這些難題，作者提出從制度層面、理論層面、操作層面三個(gè)方面著手對(duì)三種程度的內(nèi)控缺陷進(jìn)行定量化和定性化的界定。

2、內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素

田高良等（2010）將2008年深市494家對(duì)外披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司作為研究樣本，利用Logistic回歸模型分析驗(yàn)證內(nèi)部控制缺陷信息披露的影響因素。他的研究發(fā)現(xiàn)，公司存在內(nèi)部控制缺陷的其一般經(jīng)營(yíng)的情況更為復(fù)雜，存在的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高，內(nèi)部控制建設(shè)相對(duì)來(lái)說(shuō)可能更不完善；那些經(jīng)歷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師師變更、財(cái)務(wù)報(bào)告重述的公司更有可能披露其內(nèi)部控制缺陷。另外，聘請(qǐng)的審計(jì)師質(zhì)量越高，披露內(nèi)部控制缺陷的可能性越小。

田勇（2011）利用Logit模型研究表明：公司重大重組與內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞存在顯著的正相關(guān)性；公司的資產(chǎn)規(guī)模、公司盈利能力以及審計(jì)委員會(huì)召開(kāi)會(huì)議的次數(shù)與內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞顯現(xiàn)出顯著的負(fù)相關(guān)性；然而公司審計(jì)委員會(huì)的規(guī)模以及審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性（其中獨(dú)立董事所占的比例）與公司內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞的相關(guān)性卻不顯著。這可能是因?yàn)槲覈?guó)的上市公司建立審計(jì)委員會(huì)的時(shí)間還較短，且公司的獨(dú)立董事在防范內(nèi)部控制漏洞方面還沒(méi)有起到應(yīng)有的作用。

三、結(jié)論與展望

從以上的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述分析，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)在內(nèi)部控制缺陷的研究方面與國(guó)外還存在著較大的差距。目前，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的研究比較零散，更是缺乏系統(tǒng)和專(zhuān)門(mén)的研究。究其原因，我國(guó)上市公司還尚未真正嚴(yán)格按照相關(guān)制度對(duì)外披露其內(nèi)部控制信息，因此缺乏研究樣本。國(guó)外的研究對(duì)于我們從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，進(jìn)一步深入探討我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制缺陷信息披露的影響因素是具有一定的借鑒意義的。

參考文獻(xiàn)：

[1]Ashbaugh，H.，Collins，D. & Kirmey，W..2005.The discovery and consequences of internal control deficiencies prior to SOX-mandaied audits. Working paper. University of Iowa.

[2]Beneish，Messod Daniel，Mao' Brooke Billings，and Leslie D.Hodden 2008. Internal Control Weaknesses and Information Uncenainty. The Accounting Review，83（3）：665-703.

[3]Dye，R..1993. Auditing Standards，Legal Liabilities，and Auditor Wealth [J].Journal of Political Economy，101：887-914.

[4]陳麗蓉，牛藝琳.上市公司內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響的實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2010，（7）：67-70.

篇(4)

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制缺陷；定性分析；定量分析；重要性分類(lèi)

一、內(nèi)部控制缺陷概述

（一）內(nèi)控缺陷的定義與分類(lèi)

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序。內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過(guò)程中存在的缺點(diǎn)或不足，這種缺點(diǎn)或不足使得內(nèi)部控制無(wú)法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

內(nèi)控缺陷按照其影響程度可以分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（實(shí)質(zhì)性漏洞）。無(wú)論是國(guó)際內(nèi)控框架還是我國(guó)的內(nèi)控規(guī)范，都是依據(jù)控制系統(tǒng)偏離控制目標(biāo)的程度即產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的程度對(duì)缺陷的嚴(yán)重程度分為以上三類(lèi)的。在內(nèi)部控制有效性測(cè)試中，管理層或?qū)徲?jì)師識(shí)別的錯(cuò)誤暗示著一個(gè)控制缺陷的存在，即報(bào)表錯(cuò)報(bào)隱藏著缺陷，已知的或者有可能發(fā)生的無(wú)關(guān)緊要的錯(cuò)報(bào)即對(duì)控制目標(biāo)造成的偏離至少是一個(gè)一般缺陷；已知的或者有可能發(fā)生的大于“不重大”的錯(cuò)報(bào)是重要缺陷的強(qiáng)烈指標(biāo)，重要缺陷是嚴(yán)重影響公司根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)外部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行可靠的初始化處理、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告能力的一個(gè)控制缺陷或者是多個(gè)控制缺陷的匯總，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果雖然低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；已知的或者有可能發(fā)生的“重大”錯(cuò)報(bào)至少是一個(gè)重要缺陷或是重大缺陷（實(shí)質(zhì)性漏洞）的強(qiáng)烈指標(biāo)，重大缺陷有可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。

（二）內(nèi)控缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定規(guī)范，缺陷認(rèn)定主要從內(nèi)控的五大要素開(kāi)展，然后再匯總進(jìn)行整體控制缺陷認(rèn)定；不同要素控制缺陷類(lèi)型的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，但方法基本一致，即定量分析或定性判斷。

1.定性分析是指對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行“質(zhì)”的評(píng)價(jià)，在評(píng)估一個(gè)缺陷或缺陷匯總的嚴(yán)重性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮一個(gè)足夠知情的、有勝任能力的、并且客觀的專(zhuān)業(yè)人員是否會(huì)認(rèn)為此控制缺陷（或缺陷匯總）可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)，即構(gòu)成重大缺陷，以下是評(píng)估重大缺陷的跡象：

1）發(fā)現(xiàn)高層管理部門(mén)中存在的任何舞弊行為（無(wú)論是否重大）；

2）因錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，需要重報(bào)已簽發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)告；

3）審計(jì)師在當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的公司未能通過(guò)內(nèi)控有效性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)；

4）公司的審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以及與之相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督失效；

5）公司的內(nèi)部審計(jì)職能和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估職能失效；

6）重要缺陷和重大缺陷沒(méi)有在合理的期間內(nèi)得到有效性的糾正；

7）控制環(huán)境失效，括缺乏高級(jí)管理層在全企業(yè)范圍推動(dòng)內(nèi)部控制管理程序、缺乏反舞弊和/或舉報(bào)機(jī)制、缺乏針對(duì)非常規(guī)、復(fù)雜或特殊交易的賬務(wù)處理的控制等；

8）控制活動(dòng)失效，包括信息系統(tǒng)總體控制偏差會(huì)導(dǎo)致重大缺陷；

9）內(nèi)控效率和效果指標(biāo)嚴(yán)重偏離標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)定目標(biāo)。

以下是評(píng)估重要缺陷的跡象：

1）根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇和應(yīng)用的控制失效。

2）對(duì)于非常規(guī)、復(fù)雜或特殊交易的賬務(wù)處理的控制失效。

3）反舞弊程序和控制失效，包括：未建立并有效執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范；未建立舉報(bào)及報(bào)告機(jī)制；無(wú)審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)的監(jiān)督；無(wú)調(diào)查與補(bǔ)救措施；無(wú)舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析；缺乏控制措施；缺乏信息與溝通；缺乏監(jiān)督。

4）對(duì)于期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制失效。包括：將交易總數(shù)過(guò)入總賬，初始、授權(quán)、記錄和處理總賬中的日記賬分錄，記錄財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)發(fā)生和非重復(fù)發(fā)生的調(diào)整等控制。

5）控制活動(dòng)失效，包括信息系統(tǒng)總體控制偏差會(huì)導(dǎo)致重要缺陷。

6）內(nèi)控效率和效果指標(biāo)偏離標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)定目標(biāo)。

某些情況（如重大審計(jì)調(diào)整、重述以前年度已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告）可能并不是由控制缺陷本身導(dǎo)致的。這些情況通常包含了特有的事項(xiàng)和環(huán)境，并且受客觀因素的影響。例如：當(dāng)公司管理層已經(jīng)建立了合理的方式使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且相關(guān)控制的設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行有效，則可以合理地認(rèn)為控制并沒(méi)有失效。但當(dāng)發(fā)生重大審計(jì)調(diào)整、重述以前年度已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，通常不能認(rèn)為內(nèi)部控制依然有效，必須基于企業(yè)特有的事實(shí)和環(huán)境進(jìn)行慎重考慮，并且進(jìn)行仔細(xì)地評(píng)估和咨詢(xún)。

2.定量判斷

對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行“量”的評(píng)價(jià)，《基本規(guī)范》和《配套指引》賦予了企業(yè)在內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由裁量權(quán)，允許企業(yè)在對(duì)缺陷的重要性分類(lèi)時(shí)考慮自身的行業(yè)特征、所處的特定環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)偏好和可容忍風(fēng)險(xiǎn)水平等，因此對(duì)于判定錯(cuò)報(bào)的可能性及潛在重大程度時(shí)所使用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)并不唯一。

a.錯(cuò)報(bào)的可能性分為微小與大于微小，微小可能的錯(cuò)報(bào)或潛在重要程度為不重要的錯(cuò)報(bào)暗示為一項(xiàng)一般缺陷；大于微小可能的錯(cuò)報(bào)并且潛在重要程度大于不重要的錯(cuò)報(bào)暗示至少為一項(xiàng)重要缺陷；大于微小可能的錯(cuò)報(bào)并且潛在重要程度為重大的錯(cuò)報(bào)暗示著一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性漏洞。

b.企業(yè)在界定微小可能時(shí)，應(yīng)盡可能遵循謹(jǐn)慎性原則，選用比較低得標(biāo)準(zhǔn)。

c.企業(yè)在界定不重要和重大時(shí)，選擇的標(biāo)準(zhǔn)為可能損失額占凈利潤(rùn)的百分比，當(dāng)然必須考慮公司的整體風(fēng)險(xiǎn)水平以及計(jì)劃選取的重要性水平。

篇(5)

[關(guān)鍵詞] 證據(jù)理論；審計(jì)過(guò)程；審計(jì)證據(jù)

[中圖分類(lèi)號(hào)] F239［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A

[文章編號(hào)] 1673-0461(2008)08-0091-03

本文為江西省軟科學(xué)計(jì)劃指導(dǎo)性項(xiàng)目《審計(jì)證據(jù)理論的構(gòu)建及其應(yīng)用研究》（贛科發(fā)計(jì)字［2007］200號(hào)）的階段性研究成果。

審計(jì)證據(jù)過(guò)程的產(chǎn)生與發(fā)展都是與其特定時(shí)期和環(huán)境密切相關(guān)的，相對(duì)于特定時(shí)期和環(huán)境來(lái)說(shuō)它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時(shí)期與環(huán)境的，以對(duì)應(yīng)時(shí)期和環(huán)境中人們的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)為前提的。但是，人們針對(duì)具體環(huán)境做出的反應(yīng)是不可能全面迅速的，尤其是對(duì)于職業(yè)規(guī)范來(lái)說(shuō)，更不可能做出那么迅捷的反應(yīng)，因?yàn)榫褪怯凶銐蛎舾械娜耍膊豢赡艽嬖谧銐蛎艚莸臏?zhǔn)則制定機(jī)制與程序。而審計(jì)證據(jù)過(guò)程很大程度上是根據(jù)職業(yè)規(guī)范進(jìn)行的，所以，審計(jì)證據(jù)過(guò)程就不可避免地存在某種不足和局限。

一、擴(kuò)大了解范圍提高所獲證據(jù)的說(shuō)服力

審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)認(rèn)定的支持，很大程度上依賴(lài)于取證環(huán)境。但2006年之前的審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的審計(jì)證據(jù)過(guò)程，對(duì)取證環(huán)境的要求都主要局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制①，而且了解內(nèi)部控制的初衷，都是為了確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性，并沒(méi)有意識(shí)到欲取審計(jì)證據(jù)對(duì)目標(biāo)認(rèn)定的支持與取證整體環(huán)境之間的密切關(guān)系。而審計(jì)證據(jù)與審計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系，不可能有充分必要的論證邏輯關(guān)系，還需考慮到科學(xué)說(shuō)明理論在這個(gè)過(guò)程中的作用。

科學(xué)說(shuō)明是一個(gè)環(huán)境的函數(shù)，所以審計(jì)人員應(yīng)該充分考慮欲證認(rèn)定與取證環(huán)境之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注很大程度上達(dá)不到這個(gè)要求，在某些情況下，內(nèi)部控制有效并不能說(shuō)明什么問(wèn)題，在內(nèi)部控制有效情況下通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，很可能不能為審計(jì)人員的結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。內(nèi)部控制被審計(jì)單位管理當(dāng)局所控制，他們完全可以逾越內(nèi)部控制做一些他們想做的事。一旦發(fā)生這種情況，審計(jì)人員通過(guò)這種方法所得證據(jù)的說(shuō)服力就可想而知了。

為了提升審計(jì)人員所獲審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力，審計(jì)人員必須提高對(duì)被審計(jì)單位的了解質(zhì)量與深度，應(yīng)將對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解拓展到對(duì)包括內(nèi)部控制在內(nèi)的被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。充分的了解是使審計(jì)富有成效的基礎(chǔ)，它能使審計(jì)人員知曉或更好地確定與評(píng)估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性及其領(lǐng)域，這有利于審計(jì)人員計(jì)劃審計(jì)證據(jù)的收集工作，獲取更有針對(duì)性的審計(jì)證據(jù)，以增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)證據(jù)整體與審計(jì)最終認(rèn)定間的關(guān)系；對(duì)被審計(jì)單位的了解范圍，除了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制外，還要拓展至被審計(jì)單位所在的行業(yè)、與之相關(guān)的監(jiān)管以及其他外在因素，被審計(jì)單位的性質(zhì)、采用的會(huì)計(jì)政策，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和有關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及被審計(jì)單位自身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)。這是因?yàn)椋和ㄟ^(guò)擴(kuò)大審計(jì)了解范圍，有利于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或影響報(bào)表公允表達(dá)的問(wèn)題所在。例如，監(jiān)管方面有可能針對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告提出特別的具體要求，若被審計(jì)單位管理當(dāng)局未能遵守這些具體要求，則它的財(cái)務(wù)報(bào)表就很可能存在重大錯(cuò)報(bào)。另外，被審計(jì)單位所在行業(yè)很可能會(huì)受到行業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)或政府監(jiān)管程度的特別影響，如長(zhǎng)期合同就有可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的收入與成本的重大估計(jì)。其次，通過(guò)擴(kuò)大理解范圍還有利于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)被審報(bào)表做出更恰當(dāng)?shù)念A(yù)期。如被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)、所有權(quán)、所作投資或?qū)⒁M(jìn)行的投資類(lèi)型、被審計(jì)單位的組建方式及其籌資方式等，這些復(fù)雜因素都可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表合并、商譽(yù)攤銷(xiāo)與減值、權(quán)益法的運(yùn)用以及特殊目的實(shí)體的核算問(wèn)題，審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位內(nèi)部的業(yè)績(jī)衡量與評(píng)價(jià)有可能暗示被審計(jì)單位較之同行業(yè)其他主體的非正常快速增長(zhǎng)或盈利，特別地，將這些信息與諸如業(yè)績(jī)分紅或業(yè)績(jī)激勵(lì)計(jì)劃聯(lián)系起來(lái)，有助于揭示管理當(dāng)局編制被審報(bào)表時(shí)的潛在偏見(jiàn)。

在擴(kuò)大了解范圍基礎(chǔ)上獲取的審計(jì)證據(jù)更充分地考慮了所獲證據(jù)的環(huán)境狀況，使得審計(jì)人員在具體論證推理過(guò)程中，能更充分地考慮待證認(rèn)定語(yǔ)用學(xué)和語(yǔ)義學(xué)方面的內(nèi)涵，提高證據(jù)說(shuō)服力。

另外，審計(jì)人員也應(yīng)該在擴(kuò)大了解范圍的基礎(chǔ)上就不同層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以提高所獲證據(jù)的相關(guān)性，提升所獲證據(jù)對(duì)待證認(rèn)定的證明力，審計(jì)人員應(yīng)該識(shí)別與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)該在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，他們既要考慮已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大、是否足以導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及這種錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，還要將已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表、或特定交易類(lèi)型、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露聯(lián)系起來(lái)以確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，做到審計(jì)證據(jù)收集有的放矢。

二、對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員確證待證對(duì)象的合理基礎(chǔ)，這種確證反映審計(jì)人員內(nèi)心信念的變化與持續(xù)。對(duì)證據(jù)的要求，更應(yīng)該關(guān)注它對(duì)審計(jì)判斷的影響，是審計(jì)人員針對(duì)某一認(rèn)定在t1時(shí)刻的內(nèi)心信念與其在t0時(shí)刻的內(nèi)心信念的差異與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系，而不是趨于某種形式性的要求。

在審計(jì)規(guī)范中不存在類(lèi)似于法律證據(jù)的證據(jù)規(guī)則。職業(yè)規(guī)范只是要求審計(jì)人員收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，認(rèn)為充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求，適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量；對(duì)審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的考量主要涉及審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性是密切相關(guān)的，對(duì)它們的評(píng)價(jià)是一種職業(yè)判斷；為更好地指導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行具體判斷，職業(yè)規(guī)范又對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和充分性的評(píng)價(jià)提供了一些提示。這些要求是一種實(shí)質(zhì)性的要求，但是這種要求是就審計(jì)證據(jù)的效用提出的要求，從具體規(guī)范行文的字里行間，我們不難發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性類(lèi)似于法律證據(jù)采用性標(biāo)準(zhǔn)，而審計(jì)證據(jù)的實(shí)質(zhì)性要求還應(yīng)該包括它對(duì)審計(jì)人員就既定認(rèn)定的內(nèi)心信念變化方面的影響。

從表現(xiàn)形式來(lái)看，審計(jì)證據(jù)是一個(gè)事實(shí)、資料、或一個(gè)信息等，但若論及證據(jù)的功能，則無(wú)論是什么證據(jù)，所談證據(jù)都應(yīng)該是指影響有關(guān)主體判斷或判斷改變的依據(jù)。在形式與實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的前提下，由形式可以得到實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)也可反映具體形式，但在現(xiàn)實(shí)世界里，很難達(dá)到形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一。審計(jì)規(guī)范中有關(guān)審計(jì)證據(jù)要求方面應(yīng)該充實(shí)對(duì)審計(jì)證據(jù)實(shí)質(zhì)性方面的要求，如，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程應(yīng)該時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理懷疑態(tài)度，強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)在變更與影響審計(jì)判斷中的作用。

審計(jì)人員對(duì)既定認(rèn)定內(nèi)心信念的變化主要反映在有關(guān)證據(jù)的記錄中，對(duì)此方面的要求也應(yīng)針對(duì)審計(jì)記錄作出相應(yīng)規(guī)定。具體地說(shuō)，作為審計(jì)證據(jù)的載體――審計(jì)記錄（審計(jì)工作底稿）應(yīng)該包括：所執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及其結(jié)果，以及從所獲證據(jù)中得出的結(jié)論；工作底稿應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)人員對(duì)需要運(yùn)用判斷的所有重大事項(xiàng)上的推理和由此得出的審計(jì)結(jié)論；在涉及較難的原則或判斷問(wèn)題上，工作底稿還應(yīng)記錄在得出結(jié)論時(shí)審計(jì)人員已了解的相關(guān)事實(shí)。具體記錄程度與范圍又是一個(gè)職業(yè)判斷問(wèn)題，因?yàn)槿嫱暾赜涗浖炔槐匾膊豢赡堋８鶕?jù)莫茨與夏拉夫所提出的“謹(jǐn)慎人”概念②，在具體記錄過(guò)程中，審計(jì)人員可從一個(gè)抽象主體――另一位富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員――的角度出發(fā)，考慮記錄內(nèi)容的具體取舍。

三、清晰認(rèn)識(shí)審計(jì)認(rèn)定與欲取證據(jù)的關(guān)系

在現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，幾乎大都默認(rèn)或假定欲取證據(jù)與待證審計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系是明確的。如，審計(jì)證據(jù)的獲取一般都是通過(guò)分解審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局認(rèn)定，得到一般審計(jì)目標(biāo)，再進(jìn)一步細(xì)分出具體審計(jì)目標(biāo)（也即是具體的審計(jì)認(rèn)定），然后按圖索驥。如果公允表達(dá)的必要條件是所有管理當(dāng)局認(rèn)定成立，或者是管理當(dāng)局認(rèn)定成立是被審報(bào)表公允表達(dá)的充分條件，則這一過(guò)程是圓滿(mǎn)的、無(wú)可厚非的。

管理當(dāng)局認(rèn)定概念的引入的確增加了審計(jì)證據(jù)過(guò)程的科學(xué)性和邏輯性，也使得審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系比以往明晰。但在實(shí)際中，一個(gè)項(xiàng)目的所有認(rèn)定的證成是否可以邏輯地推知該項(xiàng)目得以公允表達(dá)，這種關(guān)聯(lián)并沒(méi)有得到滿(mǎn)意的論證和應(yīng)有的公認(rèn)。公允表達(dá)的具體內(nèi)涵如何，如何保持公允表達(dá)目標(biāo)分解過(guò)程中的同質(zhì)性，那些由管理當(dāng)局認(rèn)定衍生的審計(jì)認(rèn)定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達(dá)的？凡此種種，都是審計(jì)證據(jù)過(guò)程必須面對(duì)的問(wèn)題。

審計(jì)證據(jù)與欲證認(rèn)定間的關(guān)系并不是（也不可能是）純邏輯的，因?yàn)閷徲?jì)的哲學(xué)前提是 “現(xiàn)實(shí)的”、“歷史的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計(jì)人員在具體審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，應(yīng)該持實(shí)踐的觀點(diǎn)而不是純粹邏輯的觀點(diǎn)看待審計(jì)證據(jù)與欲證認(rèn)定的關(guān)系，將待證認(rèn)定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類(lèi)活動(dòng)，而不是一種靜態(tài)的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計(jì)認(rèn)定的句法學(xué)、語(yǔ)義學(xué)和語(yǔ)用學(xué)的關(guān)系③。審計(jì)證據(jù)過(guò)程中的判斷和決策不可避免地含有審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)、觀念、語(yǔ)境等主體性因素，在探討與認(rèn)識(shí)審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系時(shí)，應(yīng)該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計(jì)人員目的、旨趣、動(dòng)機(jī)、意向等主體性的價(jià)值項(xiàng)，要求審計(jì)人員在具體論證過(guò)程中的考慮不能僅限于具體認(rèn)定的句法學(xué)和語(yǔ)義學(xué)，還要考慮具體認(rèn)定的語(yǔ)用學(xué)。現(xiàn)實(shí)論證推理是論證形式條件與具體過(guò)程中的語(yǔ)境相結(jié)合的，只有實(shí)現(xiàn)這種結(jié)合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現(xiàn)實(shí)，達(dá)到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。

四、考慮審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

迄今為止，審計(jì)證據(jù)過(guò)程中都沒(méi)有明確審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，審計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)人員的要求是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這一要求并沒(méi)有明確表明審計(jì)人員利用審計(jì)證據(jù)進(jìn)行證明時(shí)應(yīng)該達(dá)到什么樣的內(nèi)心認(rèn)識(shí)程度。審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所要解決的就是審計(jì)認(rèn)識(shí)應(yīng)該達(dá)到的程度，它是審計(jì)證明活動(dòng)必須跨越的橫桿。只有在認(rèn)識(shí)結(jié)果狀態(tài)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)要求時(shí)，提出的主張才能認(rèn)為是正當(dāng)合理的。

證明標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的主體是審計(jì)人員，指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定（或報(bào)表整體）進(jìn)行具體判斷做出相應(yīng)決策的時(shí)候；規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，這種認(rèn)識(shí)狀態(tài)的存在形式是含有一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判斷。證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問(wèn)題，就是審計(jì)人員認(rèn)為某一認(rèn)定恰如其是或報(bào)表某項(xiàng)目或整體公允表達(dá)的確信程度，如，“審計(jì)人員以95％的確信認(rèn)為被審計(jì)信息是公允的”。這種專(zhuān)業(yè)表述表明審計(jì)人員所說(shuō)的不是確信與否的問(wèn)題，而是確信的程度問(wèn)題。

為了提高審計(jì)證據(jù)過(guò)程的合理性，讓審計(jì)結(jié)果得到業(yè)外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計(jì)人員的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)，明示指導(dǎo)他們確證被審對(duì)象的尺度，表白他們確認(rèn)審計(jì)結(jié)果時(shí)的內(nèi)心狀態(tài)。這還有助于審計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作，為他們的具體證明提供理論基準(zhǔn)點(diǎn)，根據(jù)第二章的有關(guān)論述，審計(jì)人員的這種確信程度應(yīng)以排除合理懷疑為標(biāo)準(zhǔn)。

五、充分重視審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度

所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計(jì)人員以質(zhì)疑的態(tài)度，對(duì)所獲審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性作批判性的評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。這就要求審計(jì)人員在計(jì)劃與執(zhí)行審計(jì)中，既不能假定管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)，也不能認(rèn)定其完全誠(chéng)實(shí)。在這之前的準(zhǔn)則以及職業(yè)的其他規(guī)范，對(duì)審計(jì)人員職業(yè)懷疑態(tài)度的要求并沒(méi)有達(dá)到應(yīng)該達(dá)到的程度。

“審計(jì)如同刑事偵察，同屬偵查類(lèi)學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持合理懷疑態(tài)度則又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵”④。重視職業(yè)懷疑態(tài)度不僅有利于審計(jì)人員查找錯(cuò)弊線索，增加審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性。更重要的是，重視審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度，還有利于審計(jì)人員做出審計(jì)證明的相關(guān)判斷，審計(jì)證明的標(biāo)準(zhǔn)是排除合理懷疑，審計(jì)人員的證明結(jié)果是一種內(nèi)心確信，這種內(nèi)心確信應(yīng)該達(dá)到何種程度，審計(jì)人員才盡到職業(yè)義務(wù)？這是一個(gè)主觀判斷問(wèn)題，這種主觀判斷與職業(yè)懷疑態(tài)度存在莫大淵源。

在具體審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，審計(jì)人員必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，有效識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)具體審計(jì)思路及相關(guān)程序。審計(jì)人員應(yīng)該先了解被審計(jì)單位環(huán)境及特征，在計(jì)劃階段審計(jì)小組應(yīng)該集中討論和思考重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其發(fā)生的區(qū)域和范圍，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，促使具體審計(jì)人員對(duì)潛在重大錯(cuò)報(bào)保持更高的警覺(jué)，共同提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的意識(shí)和能力。這是提高審計(jì)證據(jù)過(guò)程效果的有力措施和重要方法，是現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過(guò)程改革發(fā)展的努力方向。

[注 釋]

①這并不說(shuō)當(dāng)時(shí)的審計(jì)證據(jù)過(guò)程僅僅局限于對(duì)內(nèi)部控制的了解。事實(shí)上，在這一模式下，也會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的背景，如所在之行業(yè)等進(jìn)行了解，但是，我們認(rèn)為這種模式主要要求的是對(duì)內(nèi)部控制的了解。

②謹(jǐn)慎人的具體闡述見(jiàn)莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》[M].北京，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，171－179頁(yè)。

③句法學(xué)，既涉及科學(xué)語(yǔ)言的構(gòu)成、符號(hào)與符號(hào)的關(guān)系，也涉及自然語(yǔ)言的使用。句法學(xué)意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達(dá)思想、觀念的方式，間接地表達(dá)客體，闡述自己對(duì)作為自己認(rèn)識(shí)對(duì)象的自然客體的理解時(shí)創(chuàng)造的（曹志平著：《理解與科學(xué)解釋》，北京，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2005年，68頁(yè)）。

對(duì)于句法學(xué)、語(yǔ)義學(xué)與語(yǔ)用學(xué)之間的聯(lián)系與區(qū)別，我們可以從這樣一個(gè)側(cè)面來(lái)認(rèn)識(shí)，埃爾登•S•亨德里克森就曾用這三個(gè)哲學(xué)術(shù)語(yǔ)將會(huì)計(jì)理論分為以下三個(gè)層次：（1）試圖說(shuō)明現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并預(yù)言會(huì)計(jì)師對(duì)某些情況將會(huì)如何反映，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)將會(huì)如何進(jìn)行呈報(bào)的理論，這類(lèi)理論與數(shù)據(jù)的收集程序和財(cái)務(wù)呈報(bào)的機(jī)制有關(guān)，因此稱(chēng)為機(jī)制性理論(Structural theory)或句法性理論(Syntactical theory)；（2）著眼于事物或事項(xiàng)以及用來(lái)表示

它們的名詞或符號(hào)之間的關(guān)系的理論。這類(lèi)理論可以稱(chēng)為解釋性理論(Interpretational theory)或語(yǔ)義性理論(Semantical theory)；

（3）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，以及會(huì)計(jì)報(bào)告和報(bào)表的行為或決策作用的理論。這類(lèi)理論稱(chēng)為行為性理論(Behavioral theory)或語(yǔ)用性理論(Pragmatical theory)。詳見(jiàn)埃爾登•S•亨德里克森著：《會(huì)計(jì)理論》[M].上海，立信會(huì)計(jì)圖書(shū)用品社，2-3頁(yè)。

④張龍平、李長(zhǎng)愛(ài)、鄧福賢：“國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示”[J].《會(huì)計(jì)研究》，2004年第12期，76-81頁(yè)。

[參考文獻(xiàn)]

[1]埃爾登•S•亨德里克森.會(huì)計(jì)理論[M].上海:立信會(huì)計(jì)圖書(shū)用品 社:2-3.

[2]曹志平.理解與科學(xué)解釋[M].北京:社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社， 2005:68.

[3]莫茨,夏拉夫.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M].北京，中國(guó)商業(yè)出版社，1990:171－179.

[4]張龍平,李長(zhǎng)愛(ài),鄧福賢.國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2004,(12):76-81.

The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory

Xie Shengwen

(Accounting school，Jiangxi University of Finance & Economics，Nanchang330013,China)

篇(6)

1、缺乏獨(dú)立審計(jì)意識(shí)，沒(méi)有審計(jì)策略和審計(jì)思路。相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，沒(méi)有從總體上把握和設(shè)計(jì)確定審計(jì)目標(biāo)的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及所應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)。相當(dāng)一部分審計(jì)項(xiàng)目?jī)H僅只是核對(duì)了帳目，抽查了少量的幾張業(yè)務(wù)憑證，有時(shí)甚至沒(méi)有進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，也沒(méi)有其他相關(guān)的審計(jì)證據(jù)就發(fā)表了肯定審計(jì)意見(jiàn)。

2、缺乏審計(jì)證據(jù)意識(shí)，審計(jì)程序不到位，沒(méi)有取得充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其審計(jì)意見(jiàn)。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，實(shí)物資產(chǎn)沒(méi)有抽盤(pán)和監(jiān)盤(pán)記錄，債權(quán)債務(wù)沒(méi)有函證或?qū)嵤┨娲猿绦颍鞣N經(jīng)營(yíng)收入和成本、費(fèi)用沒(méi)有分析性程序，重大資產(chǎn)和權(quán)益沒(méi)有合法性檢查程序，而且在實(shí)質(zhì)性程序較少、證據(jù)不足的情況下，又無(wú)相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試程序或其他審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析性意見(jiàn)。因此其發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

針對(duì)上述兩個(gè)方面的帶有普遍性的問(wèn)題，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的基本原理和基本要求，結(jié)合本省注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的具體情況，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)一步明確和落實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量要求，有針對(duì)性地加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

一、樹(shù)立獨(dú)立審計(jì)意識(shí)，明確審計(jì)策略，在保證質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)效率。

獨(dú)立審計(jì)意識(shí)概括起來(lái)講就是審計(jì)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、審計(jì)的證據(jù)意識(shí)以及由上述獨(dú)立審計(jì)意識(shí)所決定的審計(jì)策略。

1、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的再認(rèn)定，具體表現(xiàn)為審計(jì)的9個(gè)目標(biāo)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)就表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、審計(jì)證據(jù)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程就是收集審計(jì)證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿，形成審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程。因此，審計(jì)證據(jù)意識(shí)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的每個(gè)審計(jì)意見(jiàn)都應(yīng)當(dāng)有相對(duì)應(yīng)的、充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)予以支持，否則就是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）審計(jì)證據(jù)的充分性（數(shù)量上的要求）

審計(jì)證據(jù)的充分性是審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。因此，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為形成審計(jì)意見(jiàn)所需證據(jù)的最低數(shù)量。但是為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效率有效益審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常把需要足夠證據(jù)的范圍降低到最低的范圍，而審計(jì)證據(jù)的充分性取決于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與重要水平的確定。

（2）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（質(zhì)量上的要求）

這又具體地表現(xiàn)為相關(guān)性和可靠性。

①相關(guān)性：審計(jì)證據(jù)應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，能夠證明和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)控制度的符合性測(cè)試的證據(jù)應(yīng)與內(nèi)控是否存在、有效和一貫相關(guān)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序收集的證據(jù)應(yīng)與審計(jì)的9個(gè)目標(biāo)即總體合理性，交易的真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)，截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、分類(lèi)和披露等相關(guān)。

②可靠性：不同種類(lèi)、不同來(lái)源的審計(jì)證據(jù)的可靠性不同，其審計(jì)證據(jù)的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計(jì)證據(jù)數(shù)量多少和審計(jì)結(jié)論的正確性。

3、審計(jì)策略。審計(jì)策略就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，設(shè)計(jì)和確定審計(jì)程序，收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。其具體實(shí)施步驟和內(nèi)容如下：

（1）確定重要性水平。重要性水平是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。這一程序在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度上的一種專(zhuān)業(yè)判斷。它直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量。因此重要性水平的運(yùn)用貫穿審計(jì)全過(guò)程，在編制審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)都要考慮和運(yùn)用重要性水平。

（2）評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其關(guān)系可用下列公式表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先根據(jù)重要性水平確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

②固有風(fēng)險(xiǎn)：是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。它主要通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解和分析性程序來(lái)確定。

③控制風(fēng)險(xiǎn)：是指某一賬戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止，發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。它主要通過(guò)內(nèi)部控制制度的審計(jì)來(lái)確定。

④檢查風(fēng)險(xiǎn)：是指某一賬戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)而未被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。它主是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序來(lái)確定。

（3）設(shè)計(jì)和確定審計(jì)程序：注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點(diǎn)，就成為制訂審計(jì)策略和設(shè)計(jì)確定具體審計(jì)程序的關(guān)鍵。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)屬于會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能分析、評(píng)估、確定它的水平，但是其他風(fēng)險(xiǎn)的大小，在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，直接決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以及所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，即是決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序分為分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。這三類(lèi)審計(jì)程序及所收集的審計(jì)證據(jù)又決定了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)這三類(lèi)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)運(yùn)用情況，我們可以將審計(jì)策略和審計(jì)方法相應(yīng)地分為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平和主要證實(shí)法。其中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，尚無(wú)明確的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，在此不予探討。

二、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)的基本要求。

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求和我們制訂的審計(jì)策略，就當(dāng)分別實(shí)施分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試和符合性測(cè)試這三類(lèi)審計(jì)程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)表的每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。筆者認(rèn)為除了規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較少的企業(yè)外，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)主要按照五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施。其審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)的基本要求如下：

1、實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試程序，確定各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制測(cè)試程序的一個(gè)主要目的就是要減少各審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，以提高審計(jì)效率。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)首先就應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解和審計(jì)目的要求，確定應(yīng)實(shí)施的內(nèi)部控制測(cè)試程序和相應(yīng)的可減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序工作量。其次，在進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表的五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)項(xiàng)目、五項(xiàng)內(nèi)部控制要素和各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五項(xiàng)會(huì)計(jì)認(rèn)定，檢查確認(rèn)有關(guān)內(nèi)控制度的有效性和一貫性。

①適當(dāng)?shù)氖跈?quán)：對(duì)于銷(xiāo)售與收款循環(huán)等五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)都應(yīng)在檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)憑證的基礎(chǔ)上，關(guān)注此項(xiàng)業(yè)務(wù)是否經(jīng)過(guò)了授權(quán)審批，該控制要素主要與存在或發(fā)生認(rèn)定有關(guān)。

②職責(zé)劃分：對(duì)于銷(xiāo)售與收款等五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)都應(yīng)在檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)憑證的基礎(chǔ)上，確定每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)授權(quán)人、執(zhí)行人、資產(chǎn)的管理人以及會(huì)計(jì)記錄人員之間是否有明確的職責(zé)劃分，不相容職務(wù)能否形成有效的內(nèi)部牽制。該控制主要與各循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

③憑證和記錄：這主要是指對(duì)被審計(jì)單位的五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務(wù)交易即會(huì)計(jì)事項(xiàng)，是否形成了真實(shí)、合法、有效的會(huì)計(jì)憑證，并形成了公允的、合法的會(huì)計(jì)記錄。該控制要素主要與各業(yè)務(wù)循環(huán)項(xiàng)目的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

④資產(chǎn)接觸與記錄使用：這主要是針對(duì)各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)和會(huì)計(jì)記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專(zhuān)門(mén)的崗位責(zé)任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業(yè)務(wù)循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

⑤獨(dú)立稽核：是指五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的業(yè)務(wù)交易及其形成的會(huì)計(jì)記錄要素，由另一個(gè)人或部門(mén)來(lái)進(jìn)行稽核、驗(yàn)證。這主要包括對(duì)會(huì)計(jì)憑證由獨(dú)立的稽核人員進(jìn)行審核和相關(guān)的職能部門(mén)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行的審核，例如內(nèi)部審計(jì)等。該控制要素交易與五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”和“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

2、五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的分析性程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序及其相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要求

內(nèi)部控制測(cè)試程序，主要滿(mǎn)足了審計(jì)證據(jù)的數(shù)量要求，而審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性主要是由分析性程序和實(shí)質(zhì)性程序來(lái)完成的，而這兩類(lèi)程序又是和審計(jì)的九個(gè)具體目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的，因此，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須具有與九個(gè)審計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)，才可以說(shuō)取得了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（1）總體合理性目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過(guò)分析性程序?qū)崿F(xiàn)的，主要在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)總結(jié)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體合理性進(jìn)行分析，以及收入、成本、費(fèi)用等報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)其交易業(yè)務(wù)的發(fā)生額、變動(dòng)趨勢(shì)和結(jié)構(gòu)的合理性以及行業(yè)同類(lèi)水平比較進(jìn)行分析。而且在報(bào)表項(xiàng)目總體合理性的條件下，可以相應(yīng)地減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和所需要的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

（2）真實(shí)性目標(biāo)：又可分為二類(lèi)審計(jì)目標(biāo)來(lái)實(shí)施審計(jì)程序。一是報(bào)表項(xiàng)目余額的真實(shí)性，這主要通過(guò)監(jiān)盤(pán)、函證的方法予以證實(shí)。如各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)和債權(quán)、債務(wù)、長(zhǎng)（短）期投資、有價(jià)證券和發(fā)出商品等的函證。二是發(fā)生額的真實(shí)性，主要是通過(guò)逆查法檢查五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)形成的各種業(yè)務(wù)憑證和會(huì)計(jì)記錄，也可以通過(guò)期后事項(xiàng)的截止測(cè)試來(lái)驗(yàn)證收入、成本、費(fèi)用及相關(guān)往來(lái)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性。真實(shí)性目標(biāo)審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合審計(jì)目的的要求，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。

（3）完整性目標(biāo)：主要是通過(guò)順查法檢查銷(xiāo)售與收款、采購(gòu)與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣循環(huán)形成的有連續(xù)編號(hào)的業(yè)務(wù)憑證和會(huì)計(jì)記錄。重點(diǎn)關(guān)注有無(wú)低估負(fù)債、虛構(gòu)成本、費(fèi)用的現(xiàn)象。

（4）權(quán)利和義務(wù)目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過(guò)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、權(quán)益所有權(quán)和使用權(quán)以及或有負(fù)債的檢查與核實(shí)來(lái)實(shí)現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)是否取得相應(yīng)的所有權(quán)證，在建工程、實(shí)收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)等。有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質(zhì)押的情況。

（5）估價(jià)目標(biāo)：又可分為兩類(lèi)審計(jì)目標(biāo)及相應(yīng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。一是歷史成本記賬，即資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的入賬總值，主要是通過(guò)檢查核對(duì)五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)形成的業(yè)務(wù)憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價(jià)目表和相關(guān)會(huì)計(jì)記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)。二是凈值，主要是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提，審計(jì)其計(jì)提的依據(jù)和方法，對(duì)此充分關(guān)注其少提或未提的情形。

（6）截止目標(biāo)：該審計(jì)目標(biāo)主要是通過(guò)對(duì)收入、成本、費(fèi)用及相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在會(huì)計(jì)結(jié)賬日前后的檢查測(cè)試來(lái)確定其歸屬的正確性。

（7）機(jī)械準(zhǔn)確性目標(biāo)：主要是通過(guò)復(fù)核、計(jì)算所有報(bào)表項(xiàng)目的憑證、賬簿和報(bào)表之間的計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)和勾稽關(guān)系是否正確來(lái)實(shí)現(xiàn)。

篇(7)

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)基本完成。但是，任何一個(gè)制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮有效的作用，所以由第三方審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并進(jìn)行披露已經(jīng)被世界上大多數(shù)國(guó)家所共識(shí)。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱(chēng)“《SOX》”），要求社會(huì)公眾公司管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告，同時(shí)要求擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司對(duì)管理層的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具審計(jì)報(bào)告。2004年3月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“PCAOB”），了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（簡(jiǎn)稱(chēng)“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS5）；2010年4月，我國(guó)財(cái)政部等部門(mén)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。但是，內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是一項(xiàng)新生事物，對(duì)其相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)研究，對(duì)于正確指導(dǎo)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的意義。

一、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

世界公認(rèn)的內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)美國(guó)COSO委員會(huì)認(rèn)為，如果公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得到了某程度的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)告可以信賴(lài)、適用的法律法規(guī)得到了遵循，即可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。AS5指出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面，任何一個(gè)方面存在重大漏洞，便可以被認(rèn)定為無(wú)效的。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證水平要高于原來(lái)的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)提供的保證水平。內(nèi)部控制審核在收集證據(jù)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍方面是有意識(shí)的加以限制的，而內(nèi)部控制審計(jì)則要收集充分的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以期為內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供較高程度的保證。

二、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象

（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的類(lèi)型。

AS5把財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)界定為“審計(jì)師就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也指出，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)于在審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“說(shuō)明段”予以披露。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)指向的對(duì)象都是內(nèi)部控制而不是公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的時(shí)空范圍。

內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，財(cái)務(wù)目標(biāo)只是內(nèi)部控制目標(biāo)之一。AS5僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。《SOX》要求，公眾公司財(cái)務(wù)年報(bào)中應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制報(bào)告，其內(nèi)容包括對(duì)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，管理層最近財(cái)政年度末對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評(píng)估，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。PCAOB也認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性是針對(duì)具體某一時(shí)點(diǎn)的。由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)的和動(dòng)態(tài)的過(guò)程，有些控制政策和程序運(yùn)行后不會(huì)留下審計(jì)軌跡，因此審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中只能獲取某一時(shí)點(diǎn)的充分而有效的審計(jì)證據(jù)，從而也只能對(duì)該時(shí)點(diǎn)控制的有效性提供合理的保證。

三、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)

AS5指出，審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)采用與公司管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即共同認(rèn)可的控制框架。美國(guó)證券交易委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“SEC”）要求管理層采用一個(gè)適當(dāng)?shù)摹⒈徽J(rèn)可的、包括向公眾廣泛征求意見(jiàn)的團(tuán)體制定的控制框架作為評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，COSO的內(nèi)部控制整體框架即是這樣的一個(gè)框架。COSO 報(bào)告是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)共同制定，其專(zhuān)業(yè)導(dǎo)向性，決定了其關(guān)注的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)問(wèn)題，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了大量的工作，可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而且COSO報(bào)告的權(quán)威性在世界上得到了廣泛的認(rèn)可。

四、內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制缺陷的概念。

內(nèi)部控制缺陷指的是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的漏洞，會(huì)影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對(duì)那些沒(méi)有以合理可能性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制來(lái)說(shuō)，即使存在缺陷，也沒(méi)有必要進(jìn)行測(cè)試。”但是，內(nèi)部控制的缺陷不應(yīng)當(dāng)為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。因而內(nèi)部控制缺陷是與控制目標(biāo)相聯(lián)系的。

（二）內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)。

對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類(lèi)是十分重要的，因?yàn)閷徲?jì)師是缺陷的類(lèi)型來(lái)確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型的。AS5根據(jù)將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞三個(gè)層次，并列舉了實(shí)質(zhì)性漏洞的信號(hào)。重大缺陷也稱(chēng)實(shí)質(zhì)性漏洞，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能?chē)?yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形，例如管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，或者的風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征不匹配等；重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)一般缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大。例如，有關(guān)缺陷造成的負(fù)面影響在部分區(qū)域流傳，為公司聲譽(yù)帶來(lái)?yè)p害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。

（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。

內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性都會(huì)影響內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但二者是不同的。內(nèi)部控制局限性指的是內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但是卻不能提供絕對(duì)保證。COSO列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過(guò)程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過(guò)程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤或過(guò)失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；控制成本與收益的權(quán)衡等。

五、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問(wèn)題

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見(jiàn)，二者都是對(duì)企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息的認(rèn)定提供合理保證。鑒于此，將二者進(jìn)行整合將有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。《SOX》規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)由為公司出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行；AS2和AS5均明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)合進(jìn)行。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效地、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)，在審計(jì)過(guò)程中既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的影響。

六、內(nèi)部控制審計(jì)的導(dǎo)向性問(wèn)題

AS5為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)設(shè)計(jì)了一種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的意思是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自上而下的意思是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，即控制的頂層設(shè)計(jì)；然后是重要的報(bào)表項(xiàng)目和重要賬戶(hù)余額和發(fā)生額的控制，最后才是業(yè)務(wù)層面的控制，即具體業(yè)務(wù)流程的具體控制。由于企業(yè)層面的內(nèi)部控制主要涉及到的是控制環(huán)境因素，如公司組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策和程序、職責(zé)分工等，這些因素決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，同時(shí)也是內(nèi)部控制的短板。控制環(huán)境出現(xiàn)問(wèn)題，也就意味著其他層面的內(nèi)部控制都可能會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。如公司治理存在缺陷、不相容職務(wù)沒(méi)有進(jìn)行分離這些企業(yè)層面的設(shè)計(jì)缺陷，既容易導(dǎo)致管理層舞弊，不可避免地會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題。換而言之，企業(yè)層面的控制決定了財(cái)務(wù)報(bào)表層面的控制，進(jìn)而決定了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，其風(fēng)險(xiǎn)也是逐級(jí)下移和擴(kuò)散的，控制了企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)，也就等于控制住了其他層面的風(fēng)險(xiǎn)。所以，自上而下的內(nèi)部控制審計(jì)方法就是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念的具體體現(xiàn)。這種自上而下的，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法將引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)工作的重點(diǎn)指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)策略、安排審計(jì)計(jì)劃提供了路線圖。

（作者單位：中國(guó)平煤神馬集團(tuán)財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）

參考文獻(xiàn)：