序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估　審計(jì)證據(jù)

一、前言

2006年財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)在建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國(guó)際趨同新形勢(shì)的道路上邁進(jìn)了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。傳統(tǒng)審計(jì)方法的主要缺陷在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的情形是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測(cè)試上。極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時(shí)注重檢查風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)(即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，重點(diǎn)關(guān)注存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，達(dá)到避免觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，分別為：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)第1101號(hào)準(zhǔn)則，下同)、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號(hào)準(zhǔn)則 第1101號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第200號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》進(jìn)行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及模型。(1)明確區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這個(gè)規(guī)定與原有的規(guī)定沒(méi)有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度。(3)修訂審計(jì)范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是指審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ皇菍徲?jì)程序的性質(zhì)指審計(jì)程序的目的和類(lèi)型。目的包括：通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試，明確內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。類(lèi)型則包括檢查、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或指審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。三是審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。審計(jì)范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計(jì)單位施加的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能實(shí)施根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(4)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證，即只能提供合理保證。(5)引進(jìn)新的審計(jì)模型。新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作了重大改變，將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上把握審計(jì)過(guò)程，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更能滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。

(二)第1211號(hào)準(zhǔn)則 第1211號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第315號(hào)基礎(chǔ)上出臺(tái)的新準(zhǔn)則，將取代我國(guó)原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，如何將了解和評(píng)估的過(guò)程、結(jié)果與管理層和治理層進(jìn)行溝通，在審計(jì)工作底稿中應(yīng)當(dāng)對(duì)哪些內(nèi)容進(jìn)行記錄，本準(zhǔn)則對(duì)這些問(wèn)題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的總體要求：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中必須實(shí)施的程序，

也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的概念及項(xiàng)目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是指為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序包括：詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的特點(diǎn)運(yùn)用相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所獲取的信息評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序之后項(xiàng)目組內(nèi)部必須進(jìn)行討論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，必須由項(xiàng)目組內(nèi)部討論來(lái)完成，項(xiàng)目組內(nèi)部討論可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在原準(zhǔn)則中，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)也需要專(zhuān)業(yè)判斷，但并沒(méi)有需要項(xiàng)目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項(xiàng)目組通過(guò)討論可以使成員更好地了解在各自分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)地可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何影響審計(jì)的其他方面，包括對(duì)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。三是參與討論的人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定項(xiàng)目組內(nèi)部參與討論的成員。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專(zhuān)家，這些專(zhuān)家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項(xiàng)目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項(xiàng)目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗(yàn)和信息需求的影響。四是討論的時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對(duì)這些跡象進(jìn)行追蹤。通過(guò)討論，項(xiàng)目組成員可以交流和分享在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中獲得的信息，包括可能對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序的信息。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境作了詳細(xì)的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對(duì)被審計(jì)單位的了解不僅局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。對(duì)以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進(jìn)行具體的闡述，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師思考的是究竟哪些方面去了解被審計(jì)單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計(jì)工作，低估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(4)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制的定位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。(5)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶(hù)流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠(chéng)信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險(xiǎn)的概念，需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即為特別風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。如風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對(duì)僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的處理方法。僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴(lài)的相關(guān)控制的有效性，并對(duì)其進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試。(8)將了解被審計(jì)單位及其環(huán)境過(guò)程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類(lèi)信息包括項(xiàng)目組對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)、信息來(lái)源以及實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次識(shí)別、評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)相關(guān)控制的評(píng)估。

(三)第1231號(hào)準(zhǔn)則 第1231號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第330號(hào)的基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號(hào)――了解被審計(jì)單位情況》、《第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中《第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)已評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)已評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍如何確定和實(shí)施，如何評(píng)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序收集的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計(jì)工作底稿中將對(duì)哪些審計(jì)工作進(jìn)行記錄等，對(duì)這些問(wèn)題的明確規(guī)范是第1231號(hào)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)、審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性、總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序、控制測(cè)試的相關(guān)要求、實(shí)質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計(jì)的相關(guān)要求、審計(jì)工作記錄。(1)明確提出了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的兩個(gè)總體要求：審計(jì)程序的總體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)

當(dāng)對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定總體應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解；對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。(3)強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定的總體應(yīng)對(duì)措施中強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，為了避免既定思維對(duì)審計(jì)方案的限制，避免對(duì)審計(jì)效果的人為干涉，從而使得針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮使某些程序不被審計(jì)單位管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序的概念。兩種總體方案分別為實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進(jìn)一步審計(jì)程序是相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行時(shí)有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(6)強(qiáng)調(diào)了實(shí)施控制測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測(cè)試取證方法。根據(jù)第1301號(hào)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢(xún)問(wèn)；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測(cè)試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)限期或過(guò)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不實(shí)施測(cè)試的做法。如果擬信賴(lài)的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔，但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過(guò)兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運(yùn)行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進(jìn)行控制測(cè)試的考慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施控制測(cè)試程序，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)。針對(duì)期中已獲取過(guò)審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒(méi)有發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定信賴(lài)期中獲取的審計(jì)證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解并測(cè)試控制的變化對(duì)期中審計(jì)證據(jù)的影響。其次，確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。針對(duì)期中已獲取過(guò)審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在期中測(cè)試的特定控制。如對(duì)自動(dòng)化運(yùn)行的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能測(cè)試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效姓的審計(jì)證據(jù)；在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；剩余期間的長(zhǎng)度。剩余期間越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在信賴(lài)控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)控制的信賴(lài)程度越高，通常在信賴(lài)控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體上擬信賴(lài)控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。(11)明確了實(shí)質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。(12)明確了對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)的專(zhuān)門(mén)應(yīng)對(duì)程序。如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。(14)指明了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累計(jì)和不斷修正的過(guò)程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)依據(jù)的信息有重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。(15)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試。如在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；針對(duì)完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。(16)明確了審計(jì)工作記錄要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序進(jìn)行充分的審計(jì)工作記錄。包括記錄：對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。

(四)第1301號(hào)準(zhǔn)則 第1301號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第500號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，為形成審計(jì)意見(jiàn)所獲取的證據(jù)”。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集

的審計(jì)證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的信息。修訂后審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息”。新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類(lèi)審計(jì)證據(jù)是“財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息”。會(huì)計(jì)記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的內(nèi)容，一般包括對(duì)初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類(lèi)審計(jì)證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來(lái)印證會(huì)計(jì)記錄中含有的信息是否真實(shí)、完整，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，一般包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息，如被審計(jì)單位會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、函證函的回函、分析師的報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)者的比較數(shù)據(jù)等；通過(guò)詢(xún)問(wèn)、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，如通過(guò)檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過(guò)合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等。(2)引進(jìn)了“認(rèn)定”的概念。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫(xiě)進(jìn)準(zhǔn)則，整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。(3)將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，即包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤(pán)”程序進(jìn)行細(xì)分，因?yàn)椤氨O(jiān)盤(pán)”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計(jì)程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來(lái)的“計(jì)算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計(jì)算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，因此，在修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”，以此為手段通過(guò)了解情況作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，雖然它可作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計(jì)程序。重新執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

(一)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線(xiàn)始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在審計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

篇(2)

（一）理論研究綜述 美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出公眾公司審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 審計(jì)，首次提出了整合審計(jì)的概念、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合框架之后提出了審計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的整合審計(jì)是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)審查審計(jì)人員的公正性受到公眾的歡迎，并對(duì)目前審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員發(fā)表兩種審計(jì)意見(jiàn)提出質(zhì)疑。

我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，概括了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出的綜合審計(jì)模式，該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系，通過(guò)獨(dú)立、并行的審計(jì)過(guò)程來(lái)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問(wèn)題，兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn)，一個(gè)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，另一個(gè)針對(duì)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中要評(píng)價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評(píng)估過(guò)程、對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)。裘宗舜、周潔 （2011）在對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類(lèi)似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本，提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，提出我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對(duì)我國(guó)推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國(guó)審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國(guó)審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語(yǔ)言，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量狀況的會(huì)計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托，由第三方實(shí)行的旨在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評(píng)價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會(huì)降低；如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效，在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并予以糾正，此時(shí)，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制將會(huì)出具非無(wú)保留意見(jiàn)。但如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無(wú)保留意見(jiàn)，那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無(wú)保留意見(jiàn)的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略

（一）整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)特定的審計(jì)程序和方式對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理、賬戶(hù)余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì)，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)過(guò)程發(fā)表審計(jì)無(wú)保留意見(jiàn)并不能完成排除公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無(wú)法絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說(shuō)明，并對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運(yùn)行成本，提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測(cè)試對(duì)于兩種審計(jì)活動(dòng)都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排，在美國(guó)、日本等國(guó)家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過(guò)單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn)，即讓同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對(duì)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計(jì)過(guò)程由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成。

（2）審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測(cè)試，并以此作為依據(jù)之一來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，制定合適的審計(jì)程序。同時(shí)，如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)，表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí)，如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且，世界各國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，也可以由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無(wú)論是企業(yè)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》顯然也注意到這一點(diǎn)，從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步，在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開(kāi)始發(fā)展起來(lái)，雖然美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn)，如圖2所示，審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計(jì)就是通過(guò)通過(guò)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供參考。

（1）審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的，是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上將我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。企業(yè)應(yīng)以?xún)?nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并形成評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受第三方委托對(duì)公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者在這一點(diǎn)上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。

（2）審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測(cè)試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度，整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以?xún)?nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，因此，致力于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動(dòng)。在審計(jì)過(guò)程中，可以將一些類(lèi)似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來(lái)實(shí)施審計(jì)程序和控制測(cè)試，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試三個(gè)環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，因此，內(nèi)部控制測(cè)試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說(shuō)明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試限于“所依賴(lài)”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測(cè)試內(nèi)部控制是否有效時(shí)，審計(jì)人員才對(duì)影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測(cè)試來(lái)獲取充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測(cè)試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制測(cè)試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試范圍，整合審計(jì)可以通過(guò)增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測(cè)試來(lái)完成整個(gè)審計(jì)控制測(cè)試。

（5）審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對(duì)報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對(duì)認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，包括相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測(cè)試公司層內(nèi)部控制開(kāi)始，然后對(duì)報(bào)表重要賬戶(hù)控制有效性進(jìn)行測(cè)試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測(cè)試，從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶(hù)、交易上。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測(cè)試范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動(dòng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。

參考文獻(xiàn)：

篇(3)

一、國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新

按照IAASB工作計(jì)劃，三個(gè)新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

原國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶(hù)或交易類(lèi)別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴(lài)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒(méi)有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒(méi)有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)（client risk），即客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能評(píng)估而不能改變。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林之感。

新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時(shí)）控制測(cè)試（均為評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”來(lái)規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”來(lái)規(guī)范。

新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時(shí)）控制測(cè)試（目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評(píng)估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測(cè)試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來(lái)規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對(duì)性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗。看來(lái)，能否合理評(píng)估客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對(duì)措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評(píng)估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后該怎么辦的問(wèn)題，從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有針對(duì)性地采取不同的有效應(yīng)對(duì)措施。該準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對(duì)措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對(duì)措施包括：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見(jiàn)或事先了解；（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；（2）通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)；（4）增加審計(jì)范圍中所包括的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對(duì)措施，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序（包括必要時(shí)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類(lèi)別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識(shí)別、評(píng)估和檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是區(qū)分各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額二個(gè)類(lèi)別來(lái)進(jìn)行的。因此財(cái)務(wù)報(bào)表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試種類(lèi)的確定、審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)都包括了各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額兩個(gè)方面。

新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個(gè)類(lèi)別：（1）各類(lèi)交易，（2）賬戶(hù)余額，（3）列報(bào)與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。

比如，ISA 315要求，從各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額及列報(bào)與披露三方面來(lái)識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額及列報(bào)與披露的細(xì)節(jié)測(cè)試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，在評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息的分類(lèi)和描述，以及對(duì)重大事項(xiàng)的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計(jì)證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個(gè)方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類(lèi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)期間的各類(lèi)交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類(lèi)：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與客戶(hù)有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；（5）分類(lèi)：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期末賬戶(hù)余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類(lèi)：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計(jì)單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計(jì)單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，之后的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類(lèi)：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；（3）分類(lèi)和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露表述清楚；（4）準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報(bào)與披露問(wèn)題融合到各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額的審計(jì)中，理論上并沒(méi)有什么錯(cuò)。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊(cè)會(huì)計(jì)師更重視審計(jì)各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報(bào)與披露認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日益重視財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與披露認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)切實(shí)提高審計(jì)效果和財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率

新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對(duì)所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對(duì)減少忽略可疑情況的風(fēng)險(xiǎn)，以及減少在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評(píng)價(jià)相應(yīng)結(jié)果時(shí)使用錯(cuò)誤假定的風(fēng)險(xiǎn)都是必要的。在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)，也不能假定其完全誠(chéng)實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書(shū)不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見(jiàn)基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計(jì)如刑事偵察，同屬偵查類(lèi)學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線(xiàn)索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會(huì)懷疑成為主因。審計(jì)人員學(xué)會(huì)懷疑是一個(gè)不斷、總結(jié)和積累的過(guò)程，貫穿于整個(gè)職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識(shí)和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

ISA 315要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)（significant risks），需要作特別的審計(jì)考慮。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（包括導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性）以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）管理當(dāng)局更多地介入會(huì)計(jì)處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對(duì)由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）對(duì)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對(duì)未來(lái)事項(xiàng)作出假設(shè)。ISA 315還要求，對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動(dòng)）的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日常控制的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。

ISA 315同時(shí)要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。指出作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)客戶(hù)針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制（包括相關(guān)的控制活動(dòng)），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶(hù)對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴(lài)的相關(guān)控制的有效性。

這是國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識(shí)別和處置特別風(fēng)險(xiǎn)及完全依賴(lài)實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計(jì)往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計(jì)考慮的風(fēng)險(xiǎn)；（2）不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對(duì)性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源

在審計(jì)中如何組織利用好項(xiàng)目組內(nèi)的討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源，保證整體審計(jì)質(zhì)量，這在過(guò)去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員對(duì)客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶(hù)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計(jì)項(xiàng)目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專(zhuān)家，在討論時(shí)還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶(hù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象，并對(duì)這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過(guò)討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

ISA 315設(shè)專(zhuān)章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶(hù)適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識(shí)別出客戶(hù)未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類(lèi)內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問(wèn)題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)”，專(zhuān)門(mén)為審計(jì)人員與客戶(hù)負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡(jiǎn)稱(chēng)治理當(dāng)局）之間，溝通審計(jì)中所注意到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱(chēng)“治理”是用來(lái)描述被授權(quán)對(duì)單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時(shí)，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對(duì)溝通的原則、對(duì)象、內(nèi)容、方式、時(shí)間等作了全面的規(guī)定。

新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)和做法，對(duì)實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時(shí)，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計(jì)考慮，融入到了新的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒行并沒(méi)有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒(méi)有改變現(xiàn)行的審計(jì)基本和，而只是為了指導(dǎo)審計(jì)人員更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行審計(jì)責(zé)任，縮小審計(jì)期望差。ISA 200“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。合理保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能絕對(duì)保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，客戶(hù)管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國(guó)CPA制度恢復(fù)20多年來(lái)，獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開(kāi)展取得的成績(jī)有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒(méi)有到位。新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的又對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)行，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須認(rèn)清。從新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是要不要做的問(wèn)題，而是必須認(rèn)真做好的問(wèn)題。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩項(xiàng)主要的同等重要的工作就是：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)是前提，檢查風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯(cuò)誤做法，背離風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計(jì)單位就完全憑經(jīng)驗(yàn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，感覺(jué)較好時(shí)干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不在行或不想做，項(xiàng)目組一進(jìn)駐單位根本沒(méi)摸清客戶(hù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計(jì)證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問(wèn)題。

2.審計(jì)工作重心必須前移，審計(jì)計(jì)劃工作必須加強(qiáng)。收集審計(jì)證據(jù)主要包括計(jì)劃審計(jì)和實(shí)施審計(jì)兩類(lèi)工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計(jì)劃、重實(shí)施。新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求我們必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶(hù)及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識(shí)別和評(píng)估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有以認(rèn)真評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計(jì)計(jì)劃。我國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計(jì)劃能力不強(qiáng)，說(shuō)到底是識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項(xiàng)目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計(jì)程序清單照做，根本不問(wèn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪兒。編審計(jì)劃好比開(kāi)中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對(duì)癥必須先問(wèn)癥，審計(jì)計(jì)劃要能幫助查出重大錯(cuò)報(bào)，就必須先識(shí)別評(píng)估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅(jiān)持，強(qiáng)制審計(jì)程序必須到位。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定每個(gè)審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員必練的基本功。審計(jì)人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識(shí)與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、專(zhuān)業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動(dòng)和長(zhǎng)期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、計(jì)劃和實(shí)施程序、收集和評(píng)價(jià)證據(jù)、形成結(jié)論和意見(jiàn)等審計(jì)全過(guò)程的具體專(zhuān)業(yè)行為中。可以說(shuō)，不會(huì)職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會(huì)審計(jì)。與此同時(shí)，新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計(jì)程序，比如項(xiàng)目組討論、特別風(fēng)險(xiǎn)和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及處置、審計(jì)工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計(jì)程序的隨意性和盲目性。

4.客戶(hù)行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個(gè)附錄的前所未有的特大篇幅，來(lái)規(guī)范“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。這一方面說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估很重要，另一方面說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估難度相當(dāng)大，對(duì)大量的中小型事務(wù)所來(lái)說(shuō)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更難。ISA 315要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師先從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)及對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，無(wú)疑對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師如再不重視平時(shí)對(duì)客戶(hù)經(jīng)營(yíng)及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計(jì)實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直堅(jiān)持國(guó)際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。按工作計(jì)劃，目前正在制定4個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第l號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》；二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》；三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號(hào)——審計(jì)證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》。這4個(gè)新準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)在全國(guó)范圍內(nèi)征求意見(jiàn)后，計(jì)劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls

篇(4)

《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則〉指南》指出:經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng),或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)或戰(zhàn)略。世界性金融危機(jī)的蔓延,致使包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)陷入空前的經(jīng)營(yíng)低谷,具體表現(xiàn)為或因市場(chǎng)銷(xiāo)售萎縮、資產(chǎn)減值而危及企業(yè)生存,或因企業(yè)業(yè)績(jī)下滑而導(dǎo)致企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力削弱,而苦于掙扎的企業(yè)則往往求助于修飾財(cái)務(wù)報(bào)表,從而形成金融危機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)事務(wù)所)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,一方面要高度重視金融危機(jī)蔓延對(duì)行業(yè)的影響,進(jìn)一步強(qiáng)化大局意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí),深入理解和準(zhǔn)確把握中央出臺(tái)各項(xiàng)政策措施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)工作的新要求,積極行動(dòng),密切配合,為國(guó)家重大宏觀經(jīng)濟(jì)決策的落實(shí)到位和市場(chǎng)信心有效提升服務(wù),更應(yīng)認(rèn)真研究相關(guān)政策對(duì)企業(yè)的適用性和積極影響,及時(shí)為企業(yè)提供相關(guān)的政策咨詢(xún)、政策解讀和審計(jì)服務(wù),積極主動(dòng)幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)危機(jī)、化解危機(jī)。同時(shí),更應(yīng)該高度重視企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化可能導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,防止企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,切實(shí)加強(qiáng)以風(fēng)險(xiǎn)防范作為首要目標(biāo)的質(zhì)量控制

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》要求,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定,制定控制制度,以合理保證事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、遵守職業(yè)道德規(guī)范、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。金融風(fēng)暴的沖擊,致使宏觀經(jīng)濟(jì)復(fù)雜多變,企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及由于經(jīng)營(yíng)艱難、股權(quán)激勵(lì)、業(yè)績(jī)承諾、融資或者獲取政府資助等因素導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)增大,審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。在這樣嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所和廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,制定嚴(yán)密、適當(dāng)、適用的質(zhì)量控制制度,以保證獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

在制定質(zhì)量控制制度時(shí),風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)作為質(zhì)量控制的首要目標(biāo),對(duì)于被審計(jì)單位,審計(jì)人員應(yīng)著重了解金融危機(jī)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響方式、影響程度,了解被審計(jì)單位可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)因,以及其管理層的誠(chéng)信程度等,從而委派適當(dāng)?shù)捻?xiàng)目負(fù)責(zé)人,組織勝任的審計(jì)項(xiàng)目組,并明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)。

《1121號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定:(1)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),還應(yīng)當(dāng)建立項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核制度,由事務(wù)所委派未參加該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的人員實(shí)施獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核,以確保項(xiàng)目組執(zhí)行的業(yè)務(wù)符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求;(2)事務(wù)所應(yīng)建立監(jiān)控政策和程序,以合理保證質(zhì)量控制制度是相關(guān)的和充分的,并正在有效運(yùn)行。在監(jiān)控和對(duì)已完成的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的檢查過(guò)程中,事務(wù)所如果發(fā)現(xiàn)某些業(yè)務(wù)項(xiàng)目在執(zhí)行中存在不足或缺陷,應(yīng)即告知項(xiàng)目負(fù)責(zé)人,項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所通報(bào)的信息考慮相關(guān)事項(xiàng)并采取必要的補(bǔ)救措施。

由金融危機(jī)引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩,致使被審計(jì)單位的情況更加復(fù)雜,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)進(jìn)一步增大。因此,只有嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,盡力防止企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),才能保證不至于重蹈“瓊民源”、“銀廣廈”、“鄭百文”以及“安然”等事件中負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所和相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的覆轍。

三、認(rèn)真貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)金融危機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

(一)了解金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的影響。

1.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)系。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,注重從宏觀層面了解、分析財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的精髓。《1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念,圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì),計(jì)劃實(shí)施審計(jì)工作;《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及其《指南》提出:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序,特別是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師為關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ);職業(yè)判斷只有建立在對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的基礎(chǔ)上,才是恰當(dāng)?shù)暮头蠈?shí)際的。

2.充分關(guān)注和了解金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)的影響方式和影響程度。通常情況下,審計(jì)人員可以按照客戶(hù)的行業(yè)性質(zhì)、所在地區(qū)和產(chǎn)品流向、服務(wù)對(duì)象等,調(diào)查了解金融危機(jī)對(duì)其影響方式和影響程度,并可在調(diào)查了解的基礎(chǔ)上,將金融危機(jī)對(duì)其影響程度劃分為嚴(yán)重影響、中度影響、輕微影響和基本上無(wú)影響等幾種類(lèi)型;在影響方式上,還可劃分為直接影響(如出口企業(yè))、間接影響(如原材料供應(yīng)企業(yè))和同時(shí)具有直接影響和間接影響等幾種類(lèi)型,其用意在實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制。在經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩的現(xiàn)階段,被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素變動(dòng)頻繁,對(duì)于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用,目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià),以及內(nèi)部控制,都可能帶來(lái)重大影響。因此,審計(jì)時(shí)必須在分析總的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的前提下,根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況,實(shí)施了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的審計(jì)程序,充分發(fā)揮這一重要程序應(yīng)有作用。

(二)結(jié)合金融危機(jī)對(duì)被審計(jì)單位的影響,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序和方法。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、把握金融危機(jī)對(duì)其影響情況的同時(shí),應(yīng)該對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序,包括:(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(2)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系,比如經(jīng)評(píng)估認(rèn)為被審計(jì)單位利潤(rùn)可能有虛假,則應(yīng)將其與收入、費(fèi)用、成本的確認(rèn)和計(jì)量相聯(lián)系;(3)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大,是否足以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào);(4)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;(5)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所收集的信息,包括在評(píng)估控制時(shí)所獲取的審計(jì)證據(jù),作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。

以上“進(jìn)一步審計(jì)程序”,是指根據(jù)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施的、意在發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。它是審計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)專(zhuān)門(mén)概念,以區(qū)別于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般程序。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基本方法,《1211號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》列舉的包括詢(xún)問(wèn)、分析、觀察和檢查。

2.結(jié)合金融危機(jī)影響實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在當(dāng)前復(fù)雜多變、低迷不振的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)側(cè)重于了解國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部因素,以準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì),審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)考慮在當(dāng)前金融危機(jī)下整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的重大變化,判斷相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以擬定特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施;在金融危機(jī)的大環(huán)境下,在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)保持階段,應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí),要客觀評(píng)價(jià)企業(yè)管理層對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估。當(dāng)識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí),應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序;當(dāng)進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┖笳J(rèn)為根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù),確定可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí),審計(jì)人員應(yīng)慎重考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注,以及對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的影響。

3.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正。在當(dāng)前復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論不是永遠(yuǎn)適用的,它將隨著形勢(shì)的變動(dòng)而變更其適用程度。審計(jì)過(guò)程中,如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與前期評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)不一致,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論,并相應(yīng)修改原計(jì)劃的實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。因此,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣,也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程,它同樣貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。

(三)充分關(guān)注金融危機(jī)環(huán)境下的特別風(fēng)險(xiǎn)。

1.金融危機(jī)環(huán)境下產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)因及表現(xiàn)。金融危機(jī)環(huán)境下的特別風(fēng)險(xiǎn),發(fā)生的概率和程度皆比平時(shí)高。原因是在復(fù)雜艱難經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,企業(yè)管理層或?yàn)榱丝朔嫖C(jī),或?yàn)榱蓑_取外部資金,或?yàn)榱四踩∫载?cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化,或?yàn)榱搜谏w經(jīng)營(yíng)失敗而動(dòng)搖自己的領(lǐng)導(dǎo)地位,或?yàn)榱双@取一定份額的國(guó)家應(yīng)對(duì)危機(jī)的投資資金,等等,不惜以進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)達(dá)到目的。其具體表現(xiàn)主要有:(1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改;(2)對(duì)交易或事項(xiàng)及其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏;(3)對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)和列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用,等等。

2.謹(jǐn)慎處理金融危機(jī)下的特別風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)已評(píng)估識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要性程度和發(fā)生的可能性,判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬特別風(fēng)險(xiǎn),常規(guī)、不復(fù)雜的交易通常只具有較低的固有風(fēng)險(xiǎn),因此引起特別風(fēng)險(xiǎn)的可能性較小;另一方面,特別風(fēng)險(xiǎn)通常源于導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),而金融危機(jī)環(huán)境下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)多具有這一特征。

篇(5)

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；報(bào)表層次；認(rèn)定層次

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）05-0-02

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。它可以解決交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。從而將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在比較滿(mǎn)意的水平。但如果企業(yè)高層存在通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見(jiàn)肘了。為此，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年10月和修訂了相關(guān)準(zhǔn)則，推出了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施審計(jì)程序要從財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和相關(guān)認(rèn)定層次兩方面評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以確定和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即AR=RMM x DR。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）于2010年11月1日進(jìn)行了修訂，并于2012年1月1日起施行，《準(zhǔn)則》1101號(hào)對(duì)幾個(gè)概念進(jìn)行了敘述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（audit risk，AR），是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，它取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement，RMM），是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)（detection risk，DR），是指如果存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵趯?shí)際執(zhí)業(yè)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)AR是一個(gè)確定的數(shù)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)RMM，進(jìn)而確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)DR，來(lái)設(shè)計(jì)下一步的程序。上述公式可以變形為：DR=AR/RMM，從公式看出，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是反向關(guān)系，與需要搜集的審計(jì)證據(jù)是正向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低，需要搜集的審計(jì)證據(jù)越多；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越高，需要搜集的審計(jì)證據(jù)越少。該模型引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。下面就重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的理解，從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次以及二者的內(nèi)在聯(lián)系，談?wù)勛约旱目捶ǎ?/p>

一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

合理評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，是一個(gè)盡可能節(jié)約審計(jì)成本與努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷過(guò)程。因此，審計(jì)時(shí)要考慮以下兩點(diǎn)：其一，不應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平簡(jiǎn)單設(shè)定為最高值，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果簡(jiǎn)單設(shè)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為最高值，然后直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，既容易使重大錯(cuò)報(bào)漏掉，又會(huì)增加審計(jì)成本，造成測(cè)試的范圍廣，樣本多，使審計(jì)資源浪費(fèi)，違反現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷。其二，合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)的具體內(nèi)容進(jìn)行全面分析，評(píng)價(jià)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。由于影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多方面的，且每一因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認(rèn)定，因此，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)后，應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。這些措施主要包括：

1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作；

3.提供更多的督導(dǎo)；

4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性：（1）對(duì)某些未測(cè)試過(guò)的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶(hù)余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。

5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

二、認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。而認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，它由固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)部分組成。針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：

1.在針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，針對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師為評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)而認(rèn)為有必要了解被審計(jì)單位的控制活動(dòng)，但審計(jì)并不要求了解與財(cái)務(wù)報(bào)表中每類(lèi)重大交易、賬戶(hù)余額和披露或與其每項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的所有控制活動(dòng)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，可能隨著審計(jì)過(guò)程中不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)，或獲取的新信息，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前作出評(píng)估所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在設(shè)計(jì)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮形成某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)。評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)越高，需要獲取越有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。

5.形成某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)包括：因相關(guān)交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額或披露的具體特征而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性（即固有風(fēng)險(xiǎn)）；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否考慮了相關(guān)控制（即控制風(fēng)險(xiǎn)），從而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)以確定控制是否有效運(yùn)行。

6.在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

7.如果確定評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴(lài)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性，并應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試。

8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

三、注意兩個(gè)層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意財(cái)務(wù)報(bào)表層次與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)時(shí)，要與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，要與可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)掛鉤，這樣，使財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)有的放矢，也為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)提供指向。另一方面，在對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)時(shí)，考慮已確定的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，以便提高對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的針對(duì)性。由于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，是在財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)提供的指向下進(jìn)行的，因此，這可以使認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)避免盲目性，既有利于合理使用審計(jì)資源，提高審計(jì)工作成效，又有利于兩個(gè)層次合力實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。

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篇(6)

一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別

從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的角度來(lái)看，新舊準(zhǔn)則的最大差異在于新準(zhǔn)則擴(kuò)展了重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，加深了風(fēng)險(xiǎn)因素如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生造成影響的認(rèn)識(shí)，以更宏觀的視角，從整個(gè)企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認(rèn)識(shí)影響重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)因素，通過(guò)考察造成重大錯(cuò)報(bào)的根本動(dòng)因，來(lái)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。新準(zhǔn)則第1211號(hào)第19條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)的因素，概括起來(lái)應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：

(一)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素　有效的審計(jì)，首先需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進(jìn)行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過(guò)分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估項(xiàng)目組是否配備了具有相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的成員。根據(jù)一些著名的審計(jì)失敗案例可看出，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)行業(yè)政策的變化對(duì)被審計(jì)單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境壓力，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)或估計(jì)不足，將導(dǎo)致審計(jì)的失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別和評(píng)估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)；市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)特定慣例；對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；對(duì)開(kāi)展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)；國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)等。

(二)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素　戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的內(nèi)部因素對(duì)企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營(yíng)成果以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)了解被審計(jì)單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：(1)對(duì)相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥?lái)的變化沒(méi)有能夠合理預(yù)計(jì)而帶來(lái)的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險(xiǎn)。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專(zhuān)長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)擴(kuò)張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確風(fēng)險(xiǎn)等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)并購(gòu)可能導(dǎo)致的運(yùn)營(yíng)困難的風(fēng)險(xiǎn)等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷(xiāo)等經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險(xiǎn)等。

(三)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素　財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財(cái)務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟(jì)損失的可能性。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是資本價(jià)值運(yùn)動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，按照資本運(yùn)動(dòng)的過(guò)程，可將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為：(1)籌資風(fēng)險(xiǎn)。籌資活動(dòng)是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高經(jīng)營(yíng)效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類(lèi)，一類(lèi)是所有者投資，另一類(lèi)是借入資金。(2)投資風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是指由于不確定因素的存在而使投資項(xiàng)目不能達(dá)到預(yù)期投資報(bào)酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是所有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、投資組合風(fēng)險(xiǎn)。(3)資金回收風(fēng)險(xiǎn)。資金回收風(fēng)險(xiǎn)是指投入的本金經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之后不能回到起點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行。企業(yè)資金回收風(fēng)險(xiǎn)的大小既與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策尤其是財(cái)政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)策略、信用策略和經(jīng)營(yíng)管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險(xiǎn)。收益分配風(fēng)險(xiǎn)是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會(huì)提高企業(yè)聲譽(yù)，調(diào)動(dòng)投資者積極性，促進(jìn)證券市場(chǎng)上股票價(jià)格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動(dòng)奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽(yù)，導(dǎo)致股價(jià)下跌，這些都會(huì)對(duì)企業(yè)今后的發(fā)展帶來(lái)不利影響。

(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)因素　公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對(duì)企業(yè)實(shí)施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過(guò)程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會(huì)、董事會(huì)、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機(jī)制，進(jìn)而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機(jī)制殘缺，管理層舞弊的概率則會(huì)明顯加大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)以下因素的分析來(lái)評(píng)估公司治理的風(fēng)險(xiǎn)：(1)董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等治理層的獨(dú)立性和能力。(2)經(jīng)營(yíng)者的能力和誠(chéng)實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解經(jīng)營(yíng)者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制，以便識(shí)別委托動(dòng)機(jī)和經(jīng)營(yíng)者對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運(yùn)作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)激勵(lì)機(jī)制。

(五)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素　內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與評(píng)估：(1)控制環(huán)境。控制環(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識(shí)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、管制和營(yíng)運(yùn)條件處于變動(dòng)中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機(jī)制和程序來(lái)識(shí)別和應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。(3)控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是保證經(jīng)營(yíng)者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗(yàn)、調(diào)整、業(yè)績(jī)復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一

系列的活動(dòng)。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識(shí)別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項(xiàng)、活動(dòng)和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進(jìn)行傳遞。(5)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個(gè)不斷評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)機(jī)能的過(guò)程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動(dòng)、獨(dú)立評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合。

(六)會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)因素　會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)主要是指被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用方面存在的錯(cuò)誤或舞弊風(fēng)險(xiǎn)。錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；在運(yùn)用和確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)或列報(bào)(包括披露)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，是否符合被審計(jì)單位的具體情況，并對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。在了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；會(huì)計(jì)政策的變更；被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

篇(7)

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及其改進(jìn)

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要素的變化原準(zhǔn)則所稱(chēng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(AR＝IR×CR×DR)。新準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

(二)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷原準(zhǔn)則第9號(hào)第22、33條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶(hù)或交易類(lèi)別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估。在實(shí)務(wù)中，有些事務(wù)所分別評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，也有些事務(wù)所綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。若采用分別評(píng)估的方法，在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶(hù)或交易類(lèi)別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。

若不直接假定固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平的情況下對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。準(zhǔn)則第21條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，考慮管理人員的品行和能力、管理人員特別是財(cái)會(huì)人員的變動(dòng)情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)性質(zhì)、影響被審計(jì)單位所在行業(yè)的環(huán)境因素、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目等事項(xiàng)，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。然而這些因素是否能夠獨(dú)立、全面地評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中到底是否真正地評(píng)估了固有風(fēng)險(xiǎn)都有待考證。有證據(jù)表明，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估之間是相互關(guān)聯(lián)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)中的大部分控制環(huán)境特征時(shí)亦一并列示了固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要因素。這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)本身，而是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

若直接假定固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平，此時(shí)，由于AR＝IR×CR×DR，故有AR＝100％×CR×DR，即AR＝CR×DR。(1)從可行性和效果性分析，變形后的AR使得內(nèi)部控制的主體缺位。內(nèi)部控制是管理層用以應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。而控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生往往介于兩個(gè)極端之間：一個(gè)極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全不能應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)，另一個(gè)極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全能夠應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)。人們不可能脫離風(fēng)險(xiǎn)源頭(固有風(fēng)險(xiǎn))對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；如果脫離，也就不可能得到合理的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，最終往往造成低估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(2)從效率性分析，如果簡(jiǎn)單地將一個(gè)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為最高，審計(jì)起點(diǎn)退至了解和測(cè)試內(nèi)部控制，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中更多地依賴(lài)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的其他組成部分，并增加計(jì)劃獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量或要求，可能是不恰當(dāng)?shù)模貏e是在一個(gè)講究審計(jì)效率的環(huán)境下。(3)從模型本身的因素分析，模型如果沒(méi)有納入控制固有局限的影響并細(xì)分控制風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)用該模型容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中低估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，高估可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)的審計(jì)程序(如細(xì)節(jié)測(cè)試)可能不足。因此，該模型無(wú)助于審計(jì)證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)、每一個(gè)賬戶(hù)，并且經(jīng)常在每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上分析計(jì)算，從而無(wú)法滿(mǎn)足對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)上只能是零散的、微觀的，不能形成整體的、宏觀的認(rèn)識(shí)。

(三)現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)主要包括以下幾方面：

一是引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序。為了避免分別評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的潛在誤解，也為了增強(qiáng)“固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估”的可操作性，新準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念。準(zhǔn)則1101號(hào)第18條規(guī)定，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是作出了重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)測(cè)試前必須適當(dāng)?shù)卦u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而不能未評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就盲目進(jìn)行審計(jì)測(cè)試；也不能像以往那樣簡(jiǎn)單設(shè)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為高水平而直接實(shí)施更為廣泛的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。新風(fēng)險(xiǎn)模型明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，準(zhǔn)確地抓住了審計(jì)工作的重點(diǎn)，有助于直接引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師緊緊圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。

二是規(guī)定必須針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來(lái)分別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取不同應(yīng)對(duì)措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)源于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)模型要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來(lái)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再針對(duì)評(píng)估出的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。而且，還強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的整體審計(jì)策略具有重大影響。

三是改變了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢，增強(qiáng)了審計(jì)效果。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程改變后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念有著深刻的影響：一是審計(jì)的主線(xiàn)變成了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)，以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這樣一來(lái)，能否合理評(píng)估客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA專(zhuān)業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用亟需解決的問(wèn)題

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問(wèn)題會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須講求成本與效益，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的被審計(jì)單位及其環(huán)境的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和人員成本的增加，相應(yīng)地會(huì)增加審計(jì)的總成本；其次，風(fēng)險(xiǎn)的概念貫穿于審計(jì)程序中每個(gè)具體的步驟，一旦在審計(jì)過(guò)程發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，就要對(duì)既定的程序進(jìn)行重新評(píng)估，也必然會(huì)加大審計(jì)成本。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能過(guò)渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來(lái)培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使其掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等有關(guān)方面的知識(shí)。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中無(wú)法生存。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍現(xiàn)狀問(wèn)題現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)理念的更新、審計(jì)方法的設(shè)計(jì)、專(zhuān)業(yè)判斷的能力要求、執(zhí)業(yè)責(zé)任的歸屬等方面，同原準(zhǔn)則相比有了巨大的調(diào)整和變化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)提出新的更高要求。這一模式下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，不僅要審查與會(huì)計(jì)系統(tǒng)有關(guān)的因素，還要審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)分析，還對(duì)各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要有廣博的行業(yè)知識(shí)，對(duì)各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對(duì)被審公司的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況作出正確的評(píng)估。這種高素質(zhì)人才的相對(duì)缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式廣泛開(kāi)展的瓶頸。因此，現(xiàn)階段并不適宜全面實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

(三)信息系統(tǒng)的建設(shè)問(wèn)題現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶(hù)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶(hù)、客戶(hù)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量等。而目前國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，對(duì)客戶(hù)的相關(guān)信息了解不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少這方面的知識(shí)和技能準(zhǔn)備，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確。因此，在現(xiàn)階段全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，只能是一種良好的愿望。

三、推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的幾點(diǎn)思考

(一)辨證地引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種執(zhí)業(yè)理念的改變。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)這兩種審計(jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。新審計(jì)模式與原有審計(jì)模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計(jì)模式的產(chǎn)生并不意味著原有審計(jì)模式的淘汰和消亡，而是意味著在實(shí)施審計(jì)時(shí)有了更多的審計(jì)模式可供選擇。在我國(guó)現(xiàn)階段，更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計(jì)模式：一是以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式；二是以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。前者常常用在上市公司、跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個(gè)或幾個(gè)管理者來(lái)管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計(jì)模式可以在保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。后者對(duì)中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營(yíng)規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計(jì)就不合適。對(duì)大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)也是如此。但是無(wú)論采取哪一種審計(jì)模式，都應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

(二)根據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)對(duì)企業(yè)而言，如果引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要考慮是否會(huì)加大其成本，然后才會(huì)考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，首先考慮的是審計(jì)的價(jià)值，因?yàn)閷徲?jì)是有風(fēng)險(xiǎn)的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計(jì)模式，審計(jì)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)需要隨時(shí)調(diào)整和完善審計(jì)程序，讓客戶(hù)感覺(jué)到使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能為其帶來(lái)很多增值服務(wù)，如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識(shí)到高收費(fèi)并不意味著將成本轉(zhuǎn)嫁給客戶(hù)。當(dāng)市場(chǎng)接受這種審計(jì)方式時(shí)，客戶(hù)也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險(xiǎn)中找到一個(gè)最佳平衡點(diǎn)，從而合理提高審計(jì)收費(fèi)。