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[關鍵詞]新會計準則 建筑行業 財務會計

自2007年1月1日,中國上市公司開始實行新會計準則,新會計準則在不少方面都進行了更改。近年來,建筑行業的快速發展對我國經濟發展起到了極大地促進作用,因此,研究新會計準則對建筑行業財務會計的影響有重要意義。

一、建筑行業財務會計的特點

建筑行業是一個圍繞建筑的設計、施工、裝修而展開的行業,包括建筑業本身及與之相關的裝潢、裝修等方面。建筑行業會計是以工程建筑收支為基礎而設定會計科目,它與其他行業的核算流程基本相同,但是由于建筑行業的生產周期較長,產品屬于固定物品,使建筑行業財務會計有如下特點:

1、建筑行業會計科目主要以成本核算為主

建筑行業的財務會計分為三方面:收入、成本和稅金,但是由于建筑行業的會計核算都是直接與工程進度相連,工程施工過程所發生的直接成本費用一般通過“工程施工――合同成本”科目核算。該科目根據項目確定成本核算對象,進行輔助核算,按照成本項目進行明細核算,因此,建筑行業的會計核算主要集中在成本費用類科目。成本類科目一般分為人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用、分包工程費用等部分,而相關收入類科目極少。

2、建筑行業會計中工程價款的核算方式比較獨特

由于建筑產品造價高、周期長,在工程進行過程中,建筑企業有時需進行墊資施工。因此,為了不影響建筑企業的資金周轉,除工期較短、造價較低的工程采用竣工后一次結算價款外,大多采用按月結算、分段結算等方法。

此外,由于施工周期長,不少工程都是跨年度施工,因此建筑企業還需要根據工程的完工進度,采用完工百分比法分別計算和確認各年度的工程價款結算收入和工程施工費用,以確定各年的經營成果。

3、建筑行業會計一般按單項工程為對象進行成本核算

由于建筑產品的多樣性和施工生產的單一性,建筑企業不能根據一定時期內發生的全部施工生產費用和完成的工程數量來計算各項工程的單位成本,而必須按照承包的每項工程分別歸集施工生產費用,單獨計算每項工程成本。

二、新會計準則對建筑行業財務會計的影響

新會計準則對于企業的固定資產、企業存貨,及公允價值等幾個方面進行了調整,在一定程度上影響了建筑行業的財務會計管理。

1、新會計準則對建筑行業固定資產核算的影響

舊會計準則中固定資產強調“單位價值較高”,新會計準則不再強調“單位價值較高”,增加了建筑行業企業自主判斷的權利,更利于建筑行業企業資產管理主觀能動性的發揮。同時,新會計準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”更改為“超過一個會計年度”。因此,對于使用壽命不到一年,但跨過一個會計年度的設備,也可以納入固定資產的核算范圍。

同時,新會計準則擴大了固定資產的折舊范圍,舊會計準則規定需計提折舊的固定資產具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具以及季節性停用或者修理停用的固定資產。根據該規定,不使用的機器設備是不允許提折舊的。但新會計準則規定,機器設備無論是否使用,均提折舊,且固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法在必要時可予以調整,從而擴大建筑行業企業利潤操縱空間。

2、新會計準則對建筑行業存貨核算的影響

原會計準則中規定:建筑行業企業采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用以及運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等,不計入存貨成本,但在新會計準則中,取消了這一規定,允許相關的借款費用或勞務費用計入存貨,使得建筑行業企業資產負債表中存貨金額增加,流動資產合計金額增加,總資產合計金額增加,因此短期內建筑行業企業的權益可以得到進一步的增加。

同時在存貨計價方法上,取消后進先出法,在財務核算中,可以采用加權平均法或先進先出法,對原發出存貨采用后進后出法計價的建筑行業企業在物價上漲期間影響較大。

3、新會計準則中的公允價值對建筑行業財務的影響

新會計準則體系在成本法的基礎上,引入公允價值計量模式。公允價值是指資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值倡導的是會計在對資產、負債以及所有者權益等的計量上要使交易的雙方做到公平與公正。

公允價值計量模式提出后,建筑行業企業的現金、存貨等流動資產的分布將會改變,流動負債也將隨之變化,直接影響建筑行業企業的償債能力。

同時,由于采用公允價值計量收入推遲了建筑行業企業確認收入的時間,從而會影響當期損益和權益。但在一個較長的周期內可能不會影響建筑行業企業的總損益和權益情況。如果該周期大于建筑行業企業的一個會計年度,則會對所涉及的各會計年度產生影響。反之,如果該周期小于建筑行業企業的一個會計年度,影響將不大。即使在一個較長的周期內不會影響建筑行業企業的總損益和權益情況,也會改變建筑行業企業的收入結構,減少銷售商品或提供勞務的收入。

新會計準則的實施,增加了建筑行業企業會計信息的真實性和可靠性,但是,對建筑行業企業的財務會計管理工作提出了更多的要求。在會計實務中,需要結合建筑項目實際情況,進行財務會計的科學管理。

參考文獻:

[1]許奇.從投資角度看新會計準則對上市公司的影響.中國注冊會計師,2006 ;5

[2]唐曉玲.投資性房地產會計準則的差異分析.福建金融管理干部學院學報,2006;4

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關鍵詞：營改增 工程總承包業務

我國營改增試點開啟至今已經有5年，本次改革行業涉及范圍較為廣泛，同時改革效果較為顯著。為此，我國于2016年中旬再次擴大試點范圍，建筑和生活服務等多個行業被包含在本次改革范圍之中。營改增政策的調整對我國社會多個行業往往產生一定的影響。針對政策的調整，本次主要對工程總承包業務的情況造成的影響進行深入分析。

一、營改增政策簡讀

2011年我國開啟了“營改增”之路，我國首次下發營改增的試點方案和計劃，交通行業成為首個試點。次年，國務院進一步擴大試點范圍，將交通運輸業、服務業等納入其中，營改增試點企業減少了重復性地繳納稅務的情況，同時減少了稅負。2013年我國試點地區擴大至全國，2014年將試點行業擴大至鐵路運輸、郵政和電信等行業。由于試點行業取得了顯著性效果，國務院于2016年將多個行業納入至試點行業之中，本次減稅總規模大約為6千億元。作為財稅體制的重要改革措施，對我國試點行業的發展發揮著重要的作用。

建筑業是我國國民經濟發展的支柱性行業，對我國經濟發展、增加就業等發揮著重要意義和作用。2016年我國營改增試點范圍擴大后，該領域成為了新增的試點行業，為建筑領域帶來了發展機遇。針對建筑行業內工程承包方面而言，營改增實施前后業務內部需要增收增值稅，同時稅制的變化還包括多個部分，例如稅率和征收稅的變化、納稅人繳納稅款地點的變化等。

二、營改增對工程總承包業務影響

營改增前后對工程承包業務的影響可以從財務核算、項目管理和稅負等幾方面分析，以下詳細分析和探究。

（一）財務核算的影響

縱觀工程總承包業務情況可知，預算成本、計量等工作均是重點，我國營改增在建筑行業初步實施以來，對于工程總承辦業務的財務核算往往容易產生一定的影響。主要表現在，其一，改革之前，承包業務預算有確定的方法，如百分比法等，而改革之后；承包業務總成本的預算成為了核心要素，如果出現預算不準確時，往往影響了業務的收入和利潤等。自改革之后，極容易出現預算利潤較多而實際較少的情況；其二，在實施改革之前，工程總承包方相關經理等人員需要依據業務實際情況預算該業務的實際成本。業務接受之后，根據業務實施現狀和進度計算相應的收入等；但改革之后，實施成本的預算時需要顧慮到業務承包方是否可以提供專用發票。由以上兩方面的分析可見，稅制改革對于承包業務財務預算往往具有著一定的影響。

（二）項目管理模式

營改增實施前后對建筑領域中工程總承包業務項目管理模式有一定的影響，具體表現在，其一，關于工程承包業務項目管理情況來看，在改革之前我國在此方面管理模式較為傳統且松散，管理過程嚴格度較低，在一定程度上影響了業務完成的質量和進度等；其二，自改革之后，對業務項目管理的嚴格程度要求提高，使得相關消費受到較高的限制，能夠將成本費用至于最低點，對于工程總成本業務的順利完成有較大幫助。

（三）稅負的影響

我國稅制實施改革以來，雖然對工程總承包業務納稅做出了明確規定，但對于設備采購納稅情況，由于工程總承包業務具體包括的相關部分，如設計、采購、施工等行為，這些行為被劃分為兼營行為還是混合銷售行為，并未明確做出規定。這樣以來往往導致納稅時出現了一定的糾紛。筆者按照銷售貨物那說方式，從稅制改革的實際效果來看，稅制改革對承包業務的積極影響表現較小。若承包業務不存在分包情況，則稅負不會降低，容易引起小幅度的上升；若承包業務存在分包情況，只要能夠獲得增值稅專業發票，便能進行抵扣使得稅負下降。關于建筑勞務，在稅制改革之前，營業額為所承包業務的全部價款及后續費用中減去支付分包單位價款后的剩余金額。

三、營改增后工程總承包方的應對策略

面對營改增對工程總承包方的幾方面影響，對于承包方而言需要采取一定的應對措施和方法，其一，動員全體員工積極學習營改增相關政策和文件，同時探究稅制變革對該領域內涉及業務和工作等的影響。由于我國營改增實行仍處于探究化階段，承包方需要從自身思想和理念的變革入手，積極發揮稅制變革對企業的正面影響，盡量減少減少負面性影響；其二，對于承包方財務及相關人員而言，負責相關業務需要嚴格按照規定對成本加以預算，從減少稅收風險入手提出有利于業務順利完成的對策和建議。

總之，自我國進入營改增時代以來，對國內建筑領域工程總承包業務在財務核算、項目管理模式和稅負等方面有一定的影響，同時，也存在有有待解決的問題，只有問題得到解決才能達到國家稅制改革的真正目的。面對以上影響以及存在問題，我國工程總承包企業需高度關注相關影響同時采取一定的措施積極應對，從觀念的轉變到管理模式的創新等多個措施的并行，以便于更好地m應我國當前“改革時代”的發展。

參考文獻：

[1]萬建國，韓箐.營業稅改增值稅對建筑業的影響及應對[J].財會月刊.2015（21）：64―65

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【關鍵詞】 “營改增”； 建筑業； 流轉稅稅負； 所得稅稅負

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0109-04

一、研究背景

“營改增”是現階段我國稅制改革的重要內容，這項改革對于完善稅制、調整產業結構、促進服務業發展都有重要意義。目前，所有征收營業稅的行業均已納入“營改增”范圍[ 1 ]。從已經實施“營改增”的行業來看，基本上所有的小規模納稅人稅負都是下降的，但是一般納稅人的稅負則有升有降。建筑業將是“營改增”的下一個工作重點。相關統計數據顯示，建筑業稅金與利潤比為1：1，而我國工業企業平均水平是1：2左右；建筑行業平均毛利率為10%左右，可見建筑業屬于微利且稅負較重的行業。目前建筑業營業稅采用按工程價款乘以比例稅率的計算辦法計征，這種征收方法計算簡便，涉稅風險低，改征增值稅后，建筑業稅款計算、發票管理、納稅申報等涉稅業務都將發生重大變化。因此，研究該行業“營改增”問題具有很強的現實意義[ 2 ]。

二、建筑行業“營改增”的意義

（一）解決建筑行業“營改增”重復征稅問題

2016年5月之前建筑行業的主稅種是營業稅，建筑業也是我國第二產業中唯一一個征收營業稅的行業。在這種稅制下存在重復征稅問題，最末端的分包人是按照營業額全額計征營業稅的，而生產所用的外購建筑設備和建筑材料所負擔的增值稅無法抵扣，這樣就中斷了增值稅抵扣鏈條，建筑行業成了設備和材料增值稅的最終承擔者，加大了企業成本，加重了企業負擔。但是理論上“營改增”會解決建筑行業重復征稅問題，根據增值稅“稅收中性”的原理，將增值稅稅負向下游環節轉嫁，從而減輕建筑企業稅負，促進其進一步發展。

（二）規范建筑行業流轉稅的征收管理

隨著經濟發展，大型建筑行業越來越多地采用多元化經營模式，混合銷售和兼營非常普遍，使得營業稅和增值稅征收范圍的邊界難以明確，對貨勞稅的征收管理造成一定的困難。實施“營改增”后，將規范建筑行業貨勞稅的征收管理[ 3 ]。

綜上，建筑行業“營改增”勢在必行，但是，在實際操作過程中，由于我國增值稅征收實行的是“以票控稅”，同時建筑行業成本構成有其特殊性，建筑行業“營改增”的頂層設計未必達到預期效果。因此有必要采用案例研究來檢驗“營改增”對建筑業稅負的切實影響，以期實現該行業在“營改增”過程中的順利過渡。

三、例析“營改增”對建筑業稅負影響

中國建筑股份有限公司（股票代碼：601668，以下簡稱中國建筑）是一家在上海證券交易所上市的以建筑工程施工、安裝和咨詢等為主業的大型國有控股公司。本文以中國建筑為例，根據其2014年度財務報告，測算營業收入需要繳納的增值稅銷項稅額，同時參考工程造價相關數據，測算不同成本項目可以抵扣的進項稅額，進而以銷項稅和進項稅之差來測算本年度要繳納的增值稅，將測算出的增值稅與企業2014年度實際發生的營業稅對比，用兩者之差再加上附加稅的影響來測算“營改增”后流轉稅的變化，然后再估算企業所得稅的變化，最后匯總得出“營改增”對建筑企業總體稅負的影響。

（一）“營改增”后銷項稅測算

“營改增”后對增值稅進行測算，先要確定增值稅銷項稅。由于在“營改增”之前銷售收入是含稅的，因此應將營業收入換算成不含稅收入，不含增值稅收入=含增值稅收入/（1+增值稅稅率）。2014年中國建筑營業收入及增值稅銷項稅測算如表1所示。

（二）“營改增”后增值稅進項稅測算

與報表中的營業收入一樣，營業成本也是含稅成本，也需要換算成不含增值稅的成本。不含增值稅成本=含增值稅成本/（1+增值稅稅率）。由于建筑行業成本構成情況較為復雜，為了準確地測算增值稅進項稅，需要對建筑成本進行分析。

1.營業成本構成分析

建筑行業的營業成本即為工程成本，工程成本的主要組成部分為“人、料、機”，其中人工費、機械費無法取得增值稅專用發票進行抵扣，可以抵扣的只有材料費[ 4 ]。本文根據北京住建局官網、中國建設工程造價信息網、深圳市建設工程造價網三個網站提供的信息，各選取三個項目進行統計，并進行平均，最終得出本文測算進項稅時采用的人、料、機比例為15.06%、62.69%和7.14%。

2.材料成本構成分析（表2）

建筑行業的材料成本主要包括鋼材、混凝土、砌塊和其他裝飾裝修用材料，其中鋼材等適用17%的增值稅稅率，而根據財稅〔2014〕57號文件[ 5 ]，混凝土、砌塊等部分建材適用3%的征收率。本文根據上述項目的造價信息，估算材料費用中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發票。

（三）“營改增”后稅負變化

1.流轉稅稅負變化分析

根據以上分析，2014年度中國建筑應納增值稅=7 909 747-4 923 420=2 986 327（萬元）

而根據中國建筑2014年報表資料，2014年該公司共交納營業稅為2 122 198萬元，因此，預計“營改增”后交納的增值稅比之前交納的營業稅增加了864 129萬元，在考慮了城建稅和教育費附加的影響后，預計流轉稅共增加950 542萬元，增加幅度為40.48%。

2.所得稅稅負變化分析

在實施“營改增”后，由于收入、成本均由含稅的變為不含稅的，同時由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，因此營業稅金及附加也會發生變化，進而影響到利潤總額和所得稅。具體分析見表3。

假定不考慮其他項目的變動，從表3中看出，“營改增”使利潤總額下降950 542萬元，假定適用的所得稅稅率是25%，則可以使所得稅費用減少237 636萬元。結合前述流轉稅變化的影響，“營改增”總體使企業稅負增加，預計增加額為712 906萬元。

四、建筑行業“營改增”后稅負變化原因分析

從上述對中國建筑“營改增”后稅負變化的分析得出，“營改增”會使企業流轉稅大幅增加，但同時也會降低企業的所得稅。中國建筑作為上市公司，其收入構成、成本構成、毛利率等與其他企業特別是中小型建筑企業應有所不同，因此需要分析“營改增”后稅負變動的原因，在此基礎上提出有針對性的政策建議。

（一）流轉稅稅負變動分析

“營改增”之前：應交營業稅=含稅營業收入×適用的營業稅稅率（1）

“營改增”之后：應交增值稅=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額

=含稅營業收入×適用的增值稅銷項稅稅率/（1+適用的增值稅銷項稅稅率）-∑含稅營業成本×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進項稅稅率/（1+適用的增值稅進項稅稅率） （2）

其中，含稅營業成本=含稅營業收入×（1-毛利率）（3）

因此，“營改增”之后流轉稅稅負變動=（應交增值稅-應交營業稅）×（1+7%+3%）

=含稅營業收入×[適用的增值稅銷項稅稅率/（1+適用的增值稅銷項稅稅率）-∑（1-毛利率）×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進項稅稅率/（1+適用的增值稅進項稅稅率）-適用的營業稅稅率]×1.1 （4）

從上述推導中看出，“營改增”之后流轉稅是增還是減，取決于以下幾個因素：適用的增值稅銷項稅稅率、毛利率、可抵扣成本比例、各項適用不同增值稅進項稅稅率的材料比例、適用的增值稅進項稅稅率、原適用的營業稅稅率[ 6 ]。在稅率法定的條件下，稅負變動主要由毛利率、可抵扣成本比例和適用不同增值稅進項稅稅率的材料比例三個因素決定。毛利率越高，稅負增加也越多。根據中國建筑2014年年報，該公司總體毛利率是12.58%，在建筑行業中處于較高水平；建筑行業營業成本的構成大致一樣，即可抵扣成本比例一樣；而在材料費用中，鋼材、混凝土等適用不同增值稅稅率的材料比重在不同的建筑公司比例基本一致，因此可以預期毛利率較低的建筑公司特別是那些中小型建筑公司流轉稅增長幅度沒有中國建筑流轉稅增長幅度大。但是需要指出的是，這個結論的前提是所有材料都能取得合法合規的進項稅抵扣憑證且不考慮不動產抵扣問題。

（二）企業所得稅稅負變動分析

不考慮其他費用變化，“營改增”之后應納稅所得額變動=營業收入變動-營業成本變動-營業稅金及附加變動 （5）

其中，營業收入變動=不含稅營業收入-含稅營業收入 （6）

營業成本變動=不含稅營業成本-含稅營業成本（7）

營業稅金及附加變動=城建稅和教育費附加變動-“營改增”前交納的營業稅 （8）

（三）流轉稅和企業所得稅稅負變動關系分析

當建筑行業增值稅銷項稅稅率為11%，假定可抵扣成本占營業成本的比例為62.69%，可抵扣成本中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發票。

根據公式（4），流轉稅稅負變動=含稅營業收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

根據公式（5）、（6）、（7）、（8）：

應納稅所得額變動=含稅營業收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

綜上可見，在“營改增”后，流轉稅的變動與所得稅的變動成反向關系，而且在其他條件不變的情況下，流轉稅稅負變動額等于應納稅所得額變動額。如果企業當年盈利，假定適用所得稅稅率是25%，流轉稅每增加100元，則所得稅會相應地減少25元，而企業總體稅負會增加75元，即“營改增”后流轉稅上升幅度遠大于所得稅下降幅度，企業整體稅負增加較多。因此，“營改增”后稅負的變動最終還是由流轉稅的變動決定的。值得一提的是，根據財稅〔2015〕99號文件，年度應納稅所得額在30萬元以內的小微企業減半征收所得稅，這就意味著這類小微企業實際的所得稅稅率是10%，那么“營改增”后對這類企業流轉稅每增加100元，所得稅只能減少10元，相對稅負增加更多。

五、政策建議

基于上述中國建筑案例分析，可以看出“營改增”會使建筑企業流轉稅稅負大幅上升，而所得稅稅負相對流轉稅稅負只是小幅下降，因此建筑企業“營改增”后稅負變動的關鍵在于增值稅的變動。結合上述分析，為把改革后的流轉稅變動控制在一個合理范圍內，以保證“營改增”的順利實施，本文特提出以下建議。

（一）整合納稅主體，實行匯總繳納增值稅制度

為了減少建筑企業改革后稅負波動和平衡地方利益，對于異地勞務，可以先按一定比例在勞務發生地主管稅務機關預交增值稅，總機構在匯總各項目部增值稅銷項稅、進項稅后扣除各項目部預交的增值稅，再匯總申報繳納增值稅。

（二）加強供應鏈管理，保證購進項目能夠充分抵扣

建筑行業材料比重較大，一般都在60%以上。但是，由于建筑行業施工地點分散以及出于降低成本考慮，造成材料供應管理不規范，很多建筑材料都是從施工地個人手里取得，無法得到增值稅抵扣憑證。在“營改增”后，建筑行業管理人員必須具有增值稅抵扣意識，加強供應鏈管理，從招投標標價到簽訂采購合同的全過程都要考慮到增值稅抵扣問題。首先，在選擇材料供應商時，要優先考慮具有增值稅一般納稅人資格的企業，也可將此作為招標必備條件之一；其次，要將提供增值稅發票明確寫進合同里；最后，為了及時抵扣，減輕企業現金流的壓力，還要對增值稅專用發票開票時間及送達時間作出約定。

（三）提高建筑企業財務核算工作水平，轉變納稅思維

由于營業稅與增值稅的征收管理制度差別很大，為實現建筑企業“營改增”的順利過渡，建筑企業應及時組織相關人員學習國家關于建筑業“營改增”的相關法規、文件，了解、學習增值稅稅制、發票、申報等相關知識。由于建筑行業施工地點較為分散，客觀上加大了財務核算的難度，而且建筑行業普遍結算周期較長，往往是在工程完工一段時間以后才能取得發票，這也使得財務核算滯后。再者，營業稅計算簡便，征收管理遠不如增值稅復雜，使得一些建筑企業特別是中小型建筑企業對財務核算工作不重視，存在賬務混亂、不全甚至不建賬的問題。在“營改增”后，建筑企業必須加強財務核算工作，才能準確計算稅金，減少涉稅風險。

（四）通過虛擬扣稅和存量固定資產扣稅，擴大建筑企業“營改增”抵扣范圍

建筑業增值稅稅負的高低，主要取決于進項稅抵扣的范圍，筆者認為建筑業進項抵扣應解決兩個問題：一是部分支出可考慮實行虛擬抵扣，對于建筑企業部分占比較大但無法取得增值稅專用發票的成本如利息支出、無法收回的保證金支出，即使沒有取得進項票，經主管稅務機關審批后，也應獲得進項抵扣。二是存量固定資產進項稅應可以抵扣。過去的十年建筑行業發展很快，建筑企業購置了大量的施工機械設備，由于我國增值稅抵扣實施的是“購進扣稅法”，因此這部分存量固定資產按目前政策無法抵扣，這樣勢必加大了建筑企業稅負。考慮到2009年1月1日開始我國實施“消費型”增值稅，因此可以將2009年以后購入的固定資產按稅法規定計算的折舊額乘以購進時增值稅稅率來計算確定每年可以抵扣的存量固定資產進項稅，這樣可以平滑“營改增”后建筑企業稅負變動。

按照目前已經出臺的政策，對于建筑企業“營改增”后稅負上升是必然的，企業只有加強內部管理，做好稅務籌劃工作，才能更好地應對改革。而相關部門在制定“營改增”政策時，也要考慮企業的實際承受能力，完善相關配套政策，以幫助建筑企業在“營改增”中順利過渡。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[2] 姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業稅負的影響：基于投入產出表的分析[J].中央財經大學學報，2011（2）：11-16.

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第一，營業稅的彈性小。通過我國的相關稅法可以知道，目前我國建筑業實行的是營業稅，在計算營業額時都要把施工時用到的原材料和其他物資與動力計算進去。營業稅的征收以企業收入全額作為計稅基礎。隨著國家稅收制度的改革，營業稅將逐步退出歷史舞臺，建筑業也將步入營業稅改增值稅的改革大潮中，而增值稅只對增值額部分征稅。第二，征收面積廣。在整個建筑行業中，有相當一部分的企業的財務核算能力低下，而且評定標準較亂，難以把握。出于這些原因，基層稅務機構為了盡可能多的增加稅收，在征收的過程中，可能會采用核定征收的方法對一些財務核算不健全的建筑企業征收企業所得稅。對一些財務核算健全的大型建筑企業，實行查賬征收。建筑企業工程比較分散，有很多異地甚至跨省工程，相關稅法規定在工程所在地繳納營業稅，未辦理外出經營活動許可證的企業，工程所在地稅局會隨征企業所得稅。

二、建筑企業會計稅收的策劃方法

1.確認企業收入

在施工過程中，建筑企業收入的多少不僅直接影響著企業應繳納所得稅的數額，而且還決定了企業所獲利潤的總額。依據相關法律的規定，因為建筑企業的施工項目時間久，難以在一個會計年度內完成，因此規定企業可以依據當前的施工進度和工作量按完工百分比法確認收入。

2.對不用計算賦稅的費用進行扣除

費用扣除主要影響企業的所得稅。在法律法規允許的范圍內，企業在進行稅務籌劃時應事先列支出企業的各項費用，并預估可能出現的經濟損失，以此來減小稅收基數。首先，充分利用國家允許的列支費用，例如折舊費、職工福利費等，以此來科學的企業的稅務。其次，不要超過法律所規定的列支費用的最大限額。最后，結合稅收政策和國家相關政策，例如，研究開發費用稅前加計扣除有關政策，建筑企業可加大研發費的投入。又如，國務院9月24日的常務會議允許“所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除”等對于企業來說都是利好政策。

3.對企業組織形式進行改變

建筑企業可以改變自身的組織形式來進行稅務籌劃。主要可以通過以下三種形式來改變企業的組織形式，從而進行稅收籌劃。第一，組織集團股份公司，平衡稅負。這種方法的主要優點在于，集團公司可以對子公司的組織形式和注冊地點以及財務管理的方式進行整體協調，從整個集團公司的利益出發，實施稅收籌劃，平衡集團與子公司之間的稅負關系，以此來降低集團公司的納稅數目，增加企業的稅后利潤。第二，建筑企業可以積極的發展高新技術，享受國家的稅收補助和優惠政策。建筑企業應積極利用國家制定的關于高新技術企業的稅收優惠政策，重新整合企業內部的新型建筑材料和科學技術資源，申報高新技術企業，享受優惠政策的同時減低稅務負擔。第三，建筑企業可以以兼并或收購虧損企業的形式，享受盈虧抵補的稅收優惠。法律規定，企業在收購或者兼并虧損的企業后，虧損企業未來5年的虧損額都是可以利用盈利企業的利潤進行對消。但是，建筑企業要想通過這種方式來減少稅額必須先對虧損企業的實際情況進行透徹的分析和掌握，在符合自身利益的前提下再去收購虧損企業。然后盈利企業可以在稅法規定的期限內通過盈利來彌補虧損，有效降低稅額。

4.建筑企業科學、合理的進行會計科目的設置

許多建筑企業經常會在日常財會業務處理時，混同一些費用，因此，隱性的造成了企業稅額的增加。不合理的使用會計科目經常會使企業費用的列支和支出多于企業所得稅的稅前扣除額度，從而增加了企業的所得稅。為了避免此類問題的發生，企業應該在減少支出之外，可以采用調整其隸屬的建筑企業會計條目的方式。例如：稅法中已經明確的指出，只要企業可以提供原始，真實可靠的憑證，就可以在繳納所得稅之前扣除會議費。

5.認真對待合同內容

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關鍵詞：建筑企業 所得稅 核定征收 弊端 建議

近年來，城鄉基礎設施建設及房地產行業的蓬勃發展，帶來了建筑業的一片繁榮。各類建筑企業自身獲得良好的經濟效益同時，也為國家財

政貢獻了巨額的稅源。盡管該行業利潤較高，但很多稅務機關卻采用核定征收的方式，其中有什么弊端，本文擬作出簡要分析，并提出解決思路，請專家批評指正。

一、影響建筑業所得稅核算的因素分析

企業經營管理的組織形式、會計核算方式與核算質量等，都會影響企業所得稅計算和繳納，所以繳納的企業所得稅與同期實現的工程結算收入并非一定緊密關聯。

業內人士普遍認為，我國建筑行業平均利潤率應在10%以上。然而，在現實中很多建筑企業反映虧損或微利，究其原因，問題就在于建筑業采取的經營管理組織形式和會計核算模式不同。目前，普遍存在以下三種類型：

1、實行工程項目責任承包經營方式。目前，規模較大的建筑企業大多采用，一般在總公司下設立多個分公司，實行二級管理和核算?？偣臼枪芾頇C構，統一對外承接工程業務，由分公司具體組織施工，并按工程量的一定比例向總公司上交管理費，稅款也由總公司匯總統一繳納。總公司出于自身利益只抓業務收入以便收取管理費，對工程成本、費用及支出放松控制，致使總公司報表上反映的經營損益虧損或微利。

2、實行工程項目掛靠經營方式。目前，相當一部分建筑工程都是由承包人，即包工頭掛靠具有建筑資質的施工企業經營。一般情況下，工程款會先匯入建筑公司賬戶，扣除了事先約定的管理費后，再由包工頭提供建筑材料、人工費用等票據，以現金形式提走。建筑公司的會計賬務采取“倒扒”式核算，即以開具的建筑業發票的金額作為工程結算收入，扣除收取的管理費后的余額作為工程結算成本，因而這類企業的所謂賬面利潤實際上就是建筑公司收取的管理費扣除公司本身的費用開支后的余額，其最終結果要么虧損，要么微利。

3、還有一類建筑公司雖也采取掛靠經營方式，但與上述第二種方式相比，賬務處理及會計核算則更為簡單，其顯著特點是承包人工程收入根本就不在建筑公司賬上反映，或者在收到工程款時記入往來科目，轉走工程資金時再沖減該往來科目，根本不進行工程收入及工程成本、費用和應繳稅金的核算，因此工程項目經營過程及經營成果沒有任何價值。

實行上述方式核算的企業受經濟利益驅動，于是便想方設法降低工程費用特別是稅金支出，利用所得稅核算復雜及監管難度大的特點，偷逃企業所得稅。

二、核定征收方式產生的弊端

為防止稅款大量流失，稅務部門在建筑行業逐步推廣核定征收方式，作為加強和規范企業所得稅征收管理的措施。對存在不能準確核算收入總額或成本費用支出、成本資料或收入費用憑證殘缺不全、申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由等情形的企業，稅務部門采取核定方式征收方式。

核定征收方式雖然增強了對建筑企業所得稅的征收力度，卻產生以下弊端：

1、經過調查，在行業平均利潤率的基礎上核定的應稅所得率，并不能依據每個企業的真實利潤狀況征收企業所得稅。實行一刀切的方式，讓效益好、利潤高的企業少繳了稅款,對那些效益不好,利潤率低的企業,則增加了稅負。

2、由于實行核定方式征收企業所得稅，稅務部門對這些企業的稅前扣除費用項目監管放松，導致建筑企業列支費用的憑證很不規范，出現大量白條入賬現象，致使本企業及上游企業容易滋生賬外小金庫和貪污舞弊行為，進而漏繳個人所得稅和增值稅。

3、建筑材料的供應廠商通常是增值稅納稅人，于是有些企業將與核定企業交易中 “節余”的發票對外出售，從中收取一定比例的好處費，這樣又使借用發票的單位繞開了稅務部門監管，偷逃大量稅金。

對建筑企業實行核定征收所得稅，從局部看達到了加強征收企業所得稅的目的，但從整體經濟和稅收環境來看，恰恰是顧此失彼，導致更嚴重的稅款流失。筆者認為，應當對稅收征納環境進行綜合治理，從根本上促進企業提高財務核算水平。

三、加強建筑業所得稅核定征收管理的建議

1、對建筑業所得稅實行預征，變被動征收為主動管理。針對建筑行業工程周期長、經營形式及核算方式復雜多樣的特點，對該行業所得稅實行預征，從根本上改變目前建筑業所得稅征管不到位、稅款大量流失的狀況，預征時應稅所得稅率可設定在工程結算收入的5%-8%左右，具體計算公式如下：當期應預征所得稅額=預計的當期工程結算收入（或工程形象進度）×核定的應稅所得率×所得稅率。對預征稅款，賬證健全能準確核算損益的建筑企業，在年終匯算清繳時多退少補；對賬證不健全不能準確核算損益的建筑企業改為核定征收。稅務部門在核定應稅所得率時，應當引導企業提高核算質量和經營管理水平，經營規模和盈利水平相當的企業，如果分別實行查賬征收方式和核定征收方式，后者的實際稅負應高于前者。

2、加強對個人承包建筑工程的所得稅管理。在目前建筑工程項目普遍采取掛靠、承包經營的情況下，稅務機關應把工作重點放在工程承包者的個人所得稅征管上，應要求建筑公司將工程合同、承包合同、會計核算方式按工程項目報主管稅務機關備案，屬于個人承包的則依法明確建筑公司為個人所得稅扣繳義務人，按工程收入及時代扣代繳個人所得稅。

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關鍵詞：完工百分比法；建筑施工;企業

近年來，國民經濟不斷快速發展，國家對建筑行業也投入較大扶持力度，建筑施工行業隨之得以蓬勃發展。作為國民經濟中的特殊行業，建筑施工企業的產品具有相較于其他行業產品的不同特點，也就導致了企業的會計核算與財務管理與其他行業企業的不同。完工百分比法有效結合建筑施工企業的特點，以合同完工進度為依據，合理確定企業的成本收入與費用，為建筑施工企業的成本核算、收入確認、利潤核算等提供了可靠性依據。

一、完工百分比法概述

(一)完工百分比法定義。對于建筑施工企業而言，完工百分比法是根據施工合同的完工進度對合同的收入、費用等進行計算的利潤結算辦法。它綜合考慮了施工企業的中間結算、竣工結算的優點，在每個會計期間都確認計量合同收入、費用和毛利，避免在中間盤點時浪費人力、財力，通過控制建筑施工企業施工合同的進度及相關信息來對成本進行合理控制。(二)完工百分比法的優點。第一，完工百分比法符合企業核算的謹慎性原則，將當期實際發生的合同成本確認收入，客觀公正，可操作性強，同時要求判斷相關經濟利益是否很可能流入企業，避免了潛在的虧損掛賬的可能；第二，完工百分比法提供的會計信息更加全面、準確、真實、適用；第三，完工百分比法能夠在一定程度上防范財務風險，其以客觀合理方法確認收入，避免因一些個人行為或其他不客觀因素而產生潛虧；第四，完工百分比的利潤結算辦法在編制時會盡可能符合實際情況，盡可能對施工過程中發生的費用進行較為有效的控制，能夠促使企業預期利潤目標的順利實現。

二、建筑施工企業與完工進度的關系

在建筑施工企業中施行完工百分比法，關鍵是對完工進度的確定。完工進度確定合理與否，對于建筑施工企業確認和計量當期合同收入與費用影響重大。下面主要介紹六種確定完工進度的方法：(一)成本投入法。成本投入法的計算公式為：合同完工進度=(累計實際發生的合同成本/合同預計總成本)×100%。公式中累計實際發生的合同成本包括施工中使用的人工成本、材料成本、機械使用費等直接成本和間接成本，但需要注意的是，此合同成本將與合同未來活動相關的成本(如在施工中尚未安裝或使用的材料成本)排除在外，也不包括分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。綜上，成本投入法與建筑施工企業的特殊管理要求相符合，適用性及可操作性較強。(二)對外統計工作量法。對外統計工作量法的計算公式為：合同完工進度＝(已完成的對外統計工作量/合同預計總工作量)×100%。其中合同的總價款、變更索賠等組成了合同的預計總工作量。但建筑施工企業為了多獲得建設方撥付的工程進度款，往往將工作量增高虛報，，若是將此數據作為財務核算的依據，就會導致財務結果存在水分，虛增利潤。綜上，對外統計工作量法缺乏科學基礎。(三)對內統計工作量法。對內統計工作量法的計算公式為：合同完工進度＝(已經完成的對內統計工作量/合同預計總工作量)×100%。其中已經完工的對內統計工作量是根據施工現場由建筑施工企業生產部門結算出的完工量，但此完工量的測定在一定程度上帶有人為判斷因素，這就可能會增加不客觀現象出現，容易受到工作人員的工作態度、專業水準等因素影響。將此數據作為財務核算的依據。同樣也會虛增經營結果。綜上，對內統計工作量法也缺乏科學基礎。(四)實際工程款法。實際工程款法的計算公式為：合同完工進度＝(已經收到的工程價款/合同預計總價款)×100%。但是若是以已經收到的工程價款為依據確認合同收入，則是按照收付實現制核算，收付實現制與企業會計準則的基本準則不相符。綜上，實際工程款法不應采納。(五)監理審核統計工作量法。監理審核統計工作量法的計算公式為：合同完工進度＝(已經完成的監理審核統計工作量/合同預計總工作量)×100%。公式中已經完成的監理審核統計工作量是指監理方以建筑施工企業對外報送的已完工數據為基礎，結合監督施工現場實際情況，對已完工作量進行審核評定。但是一般情況下，監理單位是受雇于建設單位的，因此很容易受到建設方的制約，也就容易導致行為上的公允偏失，若是以監理單位審核的已完工作量作為結轉財務收入的依據，也會有失偏頗。綜上，監理審核統計工作量法不太適用。(六)實際測量法。實際測量法是指按照實際測定的完工進度來進行確定的方法，該方法在采用時需由專業人員進行現場科學測定，由于使用起來存在一定限制，因此不適合多數施工項目，只適用于一些例如水下施工工程等的特殊建造合同。綜合以上六種完工測量方法來看，其余方法都在一定程度上存在缺陷，只有成本投入法可操作性強，符合企業會計準則基本要求，又有科學依據，可以在建筑施工企業中加以廣泛推廣。

三、完善完工百分比法在建筑施工企業中的實務操作

(一)加強財務核算部門與其他相關。部門之間的溝通與協調企業各個部門間不是一個個獨立的個體，建筑施工企業的財務部門也是一樣，因此需要與其他相關部門之間保持密切聯系，及時溝通，做到對工程的進度、資金使用情況等隨時了解，在合同的收入、成本等有變時能夠及時獲知，若是合同可能會出現損失，也應當能夠對損失進行合理估計。加強財務核算部門與其他相關部門之間的溝通，才能確保財務部門掌握的完工進度與計量部門評定的完工進度不會出現差距較大的狀況，才能確保合同的收入和成本盡量合理。(二)完善企業的內部成本核算。建筑施工企業必須對施工現場的實際情況非常了解，合理編制施工組織設計，科學預測材料價格的變化趨勢，才能科學、全面、準確的評估與測算完成合同已經發生和尚未發生的成本，提高成本核算的準確性。因此，在建筑施工企業內部構建完善成熟的內部核算體系相當重要，才能夠加強企業各個部門之間的信息傳遞，提高成本核算的真實性與可靠性。(三)規范企業的招投標活動。合同雙方應當遵循建造合同規定的項目工期、付款方式等要求，對完工進度加以科學合理的測算，做好工程簽證，按照法律、法規和其他相關規定的要求對竣工結算進行及時編制，促進建筑施工企業的工程項目施工各個環節順利完成，真實的企業的經營成果進行反映。(四)完善和細化財務報表。若是企業內部總包和分包部門不能及時完成結算工作，企業就必須明確進行建造合同管理辦法的制定工作，總包、分包部門及時結算工作量，并定期進行核對。當工程數量變化，業主需要進行改變時，可能會導致合同金額的結算緩慢，這種情況下，企業應當按照實際工作進度進行賬面結算，同時輔助登記，以確保預結算的真實準確性。目前，完工百分比法是一種在建筑施工企業中廣泛施行的、能夠較為合理地確認合同收入與費用的方法，雖然此方法在實際操作過程中仍然存在一些弊端，但是只要建筑施工企業完善成本核算制度，準確預計成本，及時歸集成本，完工百分比法在對收入成本的確認上仍然會取得相當不錯的效果。

作者:王玉琴 單位:中鐵十九局集團第一工程有限公司

參考文獻：

[1]賢金冬.完工百分比法在建筑施工企業的應用[J].經營管理者，2017(01).

[2]楊慶中.淺議完工百分比法在施工企業核算中的利弊[J].山西財稅，2011(1).

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一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法定義

對于建筑施工企業而言，完工百分比法是根據施工合同的完工進度對合同的收入、費用等進行計算的利潤結算辦法。它綜合考慮了施工企業的中間結算、竣工結算的優點，在每個會計期間都確認計量合同收入、費用和毛利，避免在中間盤點時浪費人力、財力，通過控制建筑施工企業施工合同的進度及相關信息來對成本進行合理控制。

（二）完工百分比法的優點

第一，完工百分比法符合企業核算的謹慎性原則，將當期實際發生的合同成本確認收入，客觀公正，可操作性強，同時要求判斷相關經濟利益是否很可能流入企業，避免了潛在的虧損掛賬的可能；第二，完工百分比法提供的會計信息更加全面、準確、真實、適用；第三，完工百分比法能夠在一定程度上防范財務風險，其以客觀合理方法確認收入，避免因一些個人行為或其他不客觀因素而產生潛虧；第四，完工百分比的利潤結算辦法在編制時會盡可能符合實際情況，盡可能對施工過程中發生的費用進行較為有效的控制，能夠促使企業預期利潤目標的順利實現。

二、建筑施工企業與完工進度的關系

在建筑施工企業中施行完工百分比法，關鍵是對完工進度的確定。完工進度確定合理與否，對于建筑施工企業確認和計量當期合同收入與費用影響重大。下面主要介紹六種確定完工進度的方法：

（一）成本投入法

成本投入法的計算公式為：合同完工進度=（累計實際發生的合同成本/合同預計總成本）×100%。公式中累計實際發生的合同成本包括施工中使用的人工成本、材料成本、機械使用費等直接成本和間接成本，但需要注意的是，此合同成本將與合同未來活動相關的成本（如在施工中尚未安裝或使用的材料成本）排除在外，也不包括分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。綜上，成本投入法與建筑施工企業的特殊管理要求相符合，適用性及可操作性較強。

（二）對外統計工作量法

對外統計工作量法的計算公式為：合同完工進度=（已完成的對外統計工作量/合同預計總工作量）×100%。其中合同的總價款、變更索賠等組成了合同的預計總工作量。但建筑施工企業為了多獲得建設方撥付的工程進度款，往往將工作量增高虛報，，若是將此數據作為財務核算的依據，就會導致財務結果存在水分，虛增利潤。綜上，對外統計工作量法缺乏科學基礎。

（三）對內統計工作量法

對內統計工作量法的計算公式為：合同完工進度=（已經完成的對內統計工作量/合同預計總工作量）×100%。其中已經完工的對內統計工作量是根據施工現場由建筑施工企業生產部門結算出的完工量，但此完工量的測定在一定程度上帶有人為判斷因素，這就可能會增加不客觀現象出現，容易受到工作人員的工作態度、專業水準等因素影響。將此數據作為財務核算的依據。同樣也會虛增經營結果。綜上，對內統計工作量法也缺乏科學基礎。

（四）實際工程款法

實際工程款法的計算公式為：合同完工進度=（已經收到的工程價款/合同預計總價款）×100%。但是若是以已經收到的工程價款為依據確認合同收入，則是按照收付實現制核算，收付實現制與企業會計準則的基本準則不相符。綜上，實際工程款法不應采納。

（五）監理審核統計工作量法

監理審核統計工作量法的計算公式為：合同完工進度=（已經完成的監理審核統計工作量/合同預計總工作量）×100%。公式中已經完成的監理審核統計工作量是指監理方以建筑施工企業對外報送的已完工數據為基礎，結合監督施工現場實際情況，對已完工作量進行審核評定。但是一般情況下，監理單位是受雇于建設單位的，因此很容易受到建設方的制約，也就容易導致行為上的公允偏失，若是以監理單位審核的已完工作量作為結轉財務收入的依據，也會有失偏頗。綜上，監理審核統計工作量法不太適用。

（六）實際測量法

實際測量法是指按照實際測定的完工進度來進行確定的方法，該方法在采用時需由專業人員進行現場科學測定，由于使用起來存在一定限制，因此不適合多數施工項目，只適用于一些例如水下施工工程等的特殊建造合同。

綜合以上六種完工測量方法來看，其余方法都在一定程度上存在缺陷，只有成本投入法可操作性強，符合企業會計準則基本要求，又有科學依據，可以在建筑施工企業中加以廣泛推廣。

三、完善完工百分比法在建筑施工企業中的實務操作

（一）加強財務核算部門與其他相關部門之間的溝通與協調

企業各個部門間不是一個個獨立的個體，建筑施工企業的財務部門也是一樣，因此需要與其他相關部門之間保持密切聯系，及時溝通，做到對工程的進度、資金使用情況等隨時了解，在合同的收入、成本等有變時能夠及時獲知，若是合同可能會出現損失，也應當能夠對損失進行合理估計。加??財務核算部門與其他相關部門之間的溝通，才能確保財務部門掌握的完工進度與計量部門評定的完工進度不會出現差距較大的狀況，才能確保合同的收入和成本盡量合理。

（二）完善企業的內部成本核算

建筑施工企業必須對施工現場的實際情況非常了解，合理編制施工組織設計，科學預測材料價格的變化趨勢，才能科學、全面、準確的評估與測算完成合同已經發生和尚未發生的成本，提高成本核算的準確性。因此，在建筑施工企業內部構建完善成熟的內部核算體系相當重要，才能夠加強企業各個部門之間的信息傳遞，提高成本核算的真實性與可靠性。

（三）規范企業的招投標活動

合同雙方應當遵循建造合同規定的項目工期、付款方式等要求，對完工進度加以科學合理的測算，做好工程簽證，按照法律、法規和其他相關規定的要求對竣工結算進行及時編制，促進建筑施工企業的工程項目施工各個環節順利完成，真實的企業的經營成果進行反映。

（四）完善和細化財務報表