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篇(1)

關(guān)鍵詞：會計核算外部化；理論基礎(chǔ)；會計信息

一、會計核算外部化理論釋義

會計核算外部化指適應(yīng)現(xiàn)代會計活動的實踐而順應(yīng)性建立的，傳統(tǒng)核算會計基于所有者外化的“外部化”，是將會計的基礎(chǔ)核算、監(jiān)督功能脫離矛盾主體雙方而由獨立第三方行使的一種機(jī)制設(shè)計。外部化并非地理位置上的外化，而強(qiáng)調(diào)的是在兩權(quán)分離成為現(xiàn)代各類經(jīng)濟(jì)組織普遍現(xiàn)象的前提下一種脫離矛盾體的獨立視角。“會計核算外部化是以現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離理論為出發(fā)點，建立會計運行機(jī)制的一種新思路，是指所有者或產(chǎn)權(quán)主體將其會計核算工作通過契約形式委托給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的方式。外部化會計人員則是指基于會計核算外部化思想形成的，自身受雇于外部專業(yè)機(jī)構(gòu)，最終間接受托于產(chǎn)權(quán)主體的專業(yè)會計人員”（王曉天、高煒2010）。“當(dāng)局者迷，旁觀者清”正是對“外部化”必要性的完美詮釋。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，本文所指外部化的客體僅是會計核算部分。由于會計工作廣義上講包括了基礎(chǔ)核算部分和運用核算資料的財務(wù)管理兩部分，其中基礎(chǔ)核算部分屬于傳統(tǒng)意義上的信息系統(tǒng)，起到信息的收集、輸入、加工、輸出等功能。正是該部分功能的發(fā)揮既對“會計主體”內(nèi)部財務(wù)管理提供基礎(chǔ)信息資料的作用，同時更深遠(yuǎn)地影響著廣泛的社會公眾（即所謂外部信息使用者）。故此，會計核算此項功能的發(fā)揮是否公允長期受到社會各界關(guān)注，也實實在在牽動著社會各級、各界信息需求者的神經(jīng)。另一部分即內(nèi)部財務(wù)管理功能（管理會計），不但不能外部化，而且基于財務(wù)運作的隱秘性更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其專業(yè)化和高度內(nèi)部化，這也恰恰迎合了近階段強(qiáng)調(diào)管理會計的環(huán)境氛圍。

二、會計核算外部化基礎(chǔ)理論性的理性思考

（一）會計發(fā)展史從未否定會計的所有者角度定位

縱觀人類發(fā)展的文明史，在涉及會計的活動中，可以很清楚的感知到這樣一條脈絡(luò)——遠(yuǎn)古時期人類用于計量狩獵成果的“刻木計數(shù)”、“結(jié)繩計數(shù)”等體現(xiàn)會計萌芽的主動行為，顯然是由成果取得即擁有者為之（是一種人類主要活動的附帶活動）；隨著人類活動的逐步集體化以及剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，用來反應(yīng)人類集體活動成果的會計活動逐步分離和由專人負(fù)責(zé)，如我國古代在西周就設(shè)有專門核算官方財賦收支的官職——司會，并對財物收支采取了“月計歲會”的方法，在西漢還出現(xiàn)了名為“計簿”或“簿書”的賬冊，用以登記會計事項；在西方，公元初期，巴比倫人民組織管理中就設(shè)置“專門記錄官”。隨后的會計發(fā)展則是自身理論的探索完善以及諸多技術(shù)手段的引入、應(yīng)用。可以看出，在會計發(fā)展的古代、近代階段，其反應(yīng)出發(fā)點或者視角均是以自身抑或身處其中的利益集體，通俗的說，是以所有者立場來反應(yīng)自身或集體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，即：會計的初始功能是基于所有者立場的客觀反應(yīng)。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了會計核算應(yīng)予外部化

在人類社會發(fā)展到現(xiàn)代，其活動的規(guī)模化，尤其是代表兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)組織形式出現(xiàn)之后，會計活動的發(fā)展也進(jìn)入到一個聚變期。首先表現(xiàn)為會計活動的反應(yīng)內(nèi)容無限放大，由傳統(tǒng)的對財富（財務(wù)狀況）的記錄反應(yīng)以及引起財富變動的經(jīng)營成果的反應(yīng)，放大到對成本等內(nèi)因的關(guān)注。此時會計理論界敏銳的提出會計進(jìn)入一個嶄新的發(fā)展階段——現(xiàn)代會計階段，象征則是管理會計的出現(xiàn)。這一切的變化本身孕育了會計活動的一場變革——基于傳統(tǒng)會計反應(yīng)的職能應(yīng)當(dāng)與基于考核內(nèi)部經(jīng)營水平的內(nèi)部管理職能相分離。以兩權(quán)分離為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度當(dāng)中理應(yīng)建立服務(wù)于經(jīng)營者內(nèi)部財務(wù)管理制度，和代表經(jīng)營管理者團(tuán)隊成員的財務(wù)管理者（即管理會計）；與此相應(yīng)的，傳統(tǒng)財務(wù)會計職能的發(fā)揮也應(yīng)審慎關(guān)注到自身職能在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的特殊性和更高的嚴(yán)肅性（此時會計信息的受眾具有社會化特點，其影響已經(jīng)具有社會性，權(quán)且將其稱為傳統(tǒng)核算會計，以區(qū)別于管理會計）。正是這種所有者的外化即不直接參與經(jīng)營管理的特殊性，尤其是會計基礎(chǔ)理論中對會計人應(yīng)有身份定位及立場視角的缺乏，導(dǎo)致傳統(tǒng)核算會計立場分裂，出現(xiàn)了由一套人馬（至少其立場都是一致的）同時發(fā)揮內(nèi)部財務(wù)管理職能與基礎(chǔ)核算職能的亂象。承認(rèn)這一亂象的存在就意味著會計理論發(fā)展研究在現(xiàn)代會計階段產(chǎn)生了斷檔，并未適應(yīng)現(xiàn)代會計活動的實踐而順應(yīng)性建立傳統(tǒng)核算會計基于所有者外化的“外部化”，以及現(xiàn)代管理會計服務(wù)于經(jīng)營者內(nèi)部化相關(guān)基礎(chǔ)理論，而是慣性地延續(xù)了同一會計人的“同一”會計活動（將傳統(tǒng)核算會計與內(nèi)部管理會計作為大會計范疇下的立場混同結(jié)果）。這既可以是對客觀變革的漠視，也可以說成是會計理論研究的滯后。其實，當(dāng)我們厘清傳統(tǒng)與現(xiàn)代的差別，尤其是弄清楚所有者在兩權(quán)分離中外化到相關(guān)經(jīng)濟(jì)組織外部之后，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)核算會計基于傳統(tǒng)所有者立場的外部化。由此，會計職業(yè)就有了內(nèi)部管理會計和外部核算會計之別。

（三）會計核算外部化是對契約意識淡薄的一種必要、合理矯正

顯然，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)并沒分離的經(jīng)濟(jì)組織中，核算會計與內(nèi)部管理會計并無需分離。如現(xiàn)實中廣大的私營企業(yè)以及大部分中小型民營企業(yè)。所以，強(qiáng)調(diào)會計核算的外部化是有前提的——即實現(xiàn)兩權(quán)分離為基礎(chǔ)和特征。以兩權(quán)分離為主要特征現(xiàn)代企業(yè)組織形式中，經(jīng)營者作為委托關(guān)系中的受托方，在復(fù)雜的契約關(guān)系中行使經(jīng)營管理權(quán)。而按照古典管理經(jīng)濟(jì)人理論，認(rèn)為人的一切行為都是為了最大限度滿足自己的私利，工作目的只是為了獲得經(jīng)濟(jì)報酬。我們姑且不論其理論本身是否完美，只將存在于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域的此類現(xiàn)象籠統(tǒng)成為缺乏契約意識，而這一現(xiàn)象在我們這種特定人文環(huán)境下尤甚。表現(xiàn)為即便在完全契約狀態(tài)下，也會充分利用信息不對稱而相應(yīng)進(jìn)行利己粉飾或盈余管理。盈余管理理論則認(rèn)為，由于經(jīng)營者可在一系列的會計政策中自行選擇，很自然他們會選擇那些使自身效用或公司市場價值最大化的會計政策。盈余管理可以看作是經(jīng)營者為了在報酬合同、借款合同以及政治成本中達(dá)到自身效用最大化而采取的一種機(jī)會主義行為。從有效契約觀的角度來看，盈余管理可為經(jīng)營者提供一定的空間，以保護(hù)自身利益。盈余管理的方式有多種，經(jīng)營管理者可根據(jù)不同時期的需要來選擇——注銷資產(chǎn)、利潤最大化、利潤最小化以及利潤平滑。由于有盈余管理的存在，加拿大會計學(xué)家司可脫教授認(rèn)為對投資者最有利的財務(wù)報告體系并不是對訂立契約最有利的報告體系，財務(wù)報告系統(tǒng)也必須考慮管理當(dāng)局的合法利益，所以財務(wù)會計理論的一個基本問題就是如何協(xié)調(diào)會計信息的財務(wù)呈報與有效契約這雙重角色之間的矛盾，即如何從社會角度來確定信息的“適當(dāng)數(shù)量”。①準(zhǔn)則制定者被視為投資者和經(jīng)理人之間存在的這種利益沖突的協(xié)調(diào)者。當(dāng)然，這種協(xié)調(diào)不一定就必然導(dǎo)致對準(zhǔn)則管制的需求，許多協(xié)調(diào)可由市場力量抑或制度設(shè)計來完成——分離核算會計與經(jīng)營管理者，歸位核算會計的所有者立場。即就是說，會計核算外部化是對契約意識淡薄的一種必要、合理的矯正。

（四）會計核算外部化更是充實會計基礎(chǔ)理論，順應(yīng)會計供給側(cè)改革的需要

美國會計學(xué)會（AmericanAccountingAssociation，簡稱AAA）于1966年發(fā)表的《基本會計理論》中有關(guān)會計信息外部用途的觀點認(rèn)為：會計信息對不同的外部使用者即有著不同的用途。概括起來主要有四種：（1）預(yù)測企業(yè)未來盈利能力，這是幾乎所有外部使用者都力圖獲得的信息，對現(xiàn)在的和可能的股票投資者尤為重要。（2）預(yù)測企業(yè)未來財務(wù)狀況和償債能力，這對債權(quán)人特別是短期債權(quán)人特別重要，因為他們必須對近期債務(wù)清償中的不確定性進(jìn)行估計。（3）預(yù)測企業(yè)管理效率，它是最為困難的一種預(yù)測，但對所有外部信息使用者都是重要的。（4）考核受托方財產(chǎn)管理責(zé)任。在對外報告中，會計信息應(yīng)當(dāng)具有的相關(guān)性、可驗證性、公正不偏性和可定量性這四項準(zhǔn)則可能會產(chǎn)生沖突，所以AAA認(rèn)為應(yīng)該合理處理四者之間的關(guān)系，最大限度地保持信息的有用性，滿足其外部用途。②由此可以看出，一方面，會計發(fā)展相對發(fā)達(dá)的國家理論界也在極力關(guān)注會計信息的“公正不偏性”，以最大程度保持信息有用性，滿足對外需求；另一方面，很顯然，就連AAA也沒有例外地身陷將傳統(tǒng)核算會計內(nèi)部化的前提之下，試圖基于此前提通過準(zhǔn)則的制定達(dá)到“對外報告”信息的相關(guān)性、可驗證性、公允性等。那么經(jīng)過半個多世紀(jì)世界各地連續(xù)不斷涉及會計的舞弊案足以充分說明，僅僅對會計具體技術(shù)及手段的完善和約束，并不能有效解決會計信息假亂問題。

同時借鑒著名美籍日裔會計學(xué)家和教育家井尻雄士（YujiIjiri）教授的理論結(jié)構(gòu)的如下主張：（1）會計的目標(biāo)是“以恰當(dāng)?shù)姆绞健庇行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；（2）強(qiáng)調(diào)會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，“會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響”，只受會計準(zhǔn)則的約束；（3）應(yīng)予公告的財務(wù)事項必須建立在“委托人有權(quán)知道”并且必須考慮信息披露對受托者的成本（例如商業(yè)秘密、競爭優(yōu)勢等）；（4）為了阻止受托者和委托人濫用業(yè)績計量，“計量必須標(biāo)準(zhǔn)化，必須可驗證”，這樣就不會發(fā)生系統(tǒng)生成業(yè)績計量的不一致性；（5）必須“對會計人員的責(zé)任進(jìn)行界定”，這樣業(yè)績“計量可以依賴于可靠的行為來產(chǎn)生”和驗證，使會計人員免遭無端的指責(zé)；（6）強(qiáng)調(diào)“會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性”。③從中不難體會核算會計應(yīng)當(dāng)“以恰當(dāng)?shù)姆绞健痹凇安皇苜Y源委托者和受托者的影響”的前提下提供首先應(yīng)由“委托人有權(quán)知道”的“標(biāo)準(zhǔn)化、可驗證性計量”，在此前提下的“計量可以依賴于可靠的行為來產(chǎn)生”，確保其客觀、公允。那么，在實現(xiàn)了會計核算外部化的基礎(chǔ)上方能達(dá)此目標(biāo)；并且在此基礎(chǔ)上才能強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性。

正如前述，當(dāng)我們厘清會計發(fā)展的本源立場以及現(xiàn)代會計理論對此的忽略，就會發(fā)現(xiàn)盡管目前的會計理論龐雜、厚重，但恰恰在基礎(chǔ)理論中缺乏對會計人（行為主體）應(yīng)有身份即立場的有效界定，更嚴(yán)重的是將其含糊于“會計主體”（理論主體），由此也就形成了作為行為主體的會計人混同于理論主體而失缺了基本立場，并事實躋身于、服務(wù)于經(jīng)營管理者的怪象，毫不夸張的說，那種理想境界只有在完全滿足了會計核算全方位無人化后方能實現(xiàn)，即便如時下熱炒的“德勤財務(wù)機(jī)器人”，也僅僅局限于部分基礎(chǔ)的、重復(fù)的、簡單核算。正如理論會計主體在會計學(xué)理論中的基礎(chǔ)性，會計核算外部化則因其是界定行為會計主體的立場而存在基礎(chǔ)理論性，在會計學(xué)科理論體系中必須予以明確核算會計的所有者視角或立場，進(jìn)而明確在以兩權(quán)分離為特征的經(jīng)濟(jì)組織中必須實現(xiàn)核算會計的外部化機(jī)制。

而通過在會計基礎(chǔ)理論中明確核算會計的所有者立場觀，實現(xiàn)現(xiàn)代兩權(quán)分離經(jīng)濟(jì)組織會計核算外部化，方能從機(jī)制上解決對外會計信息的假亂現(xiàn)象。同時，基于相對獨立第三方（外部化核算會計）所形成并提供的會計信息，其公允性、客觀真實性、相關(guān)性等，顯然有別于糾纏在經(jīng)營管理者利益團(tuán)體之中的會計人提供的會計信息，而這也才是切切實實的會計供給側(cè)改革之需、之內(nèi)涵。