序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計認識論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

的首要任務在于揭示事物的本質。認清了事物的本質，才能把握其運動的。因此，審計本質的研究在整個審計的研究中具有導向的作用，決定著整個審計理論的發展方向。

人們對審計本質的認識，據其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過程論”再到“監督論”。也可以說，在審計本質認識上已發生兩次大的飛躍：第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍；第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經濟監督論”的飛躍，但這種變化并非質變。筆者堅定地認為，審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊的經濟控制。換言之，審計活動實際上是一種控制活動；審計行為實際是一種控制行為。而以審計在整個經濟系統中的作用來看，它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質認識論稱為“經濟控制論”或“經濟控制觀”。

之所以說審計的本質是控制，是因為審計本身就是作為控制手段而產生的，它與控制之間有著天然聯系和親密無間的血緣關系。“經濟控制論”的提出與確立具有重大意義。第一，它更深刻、更準確地揭示了審計的本質；第二，可以此為基礎構建全新的審計理論結構，促進審計理論的發展；第三，有利于將控制論、信息論和系統論等科學新成就有機地運用到審計理論的研究之中，創造出更豐滿的審計理論；第四，更有利于審計職能作用的發揮，使其更好地為社會經濟服務。

審計理論結構基點及其要素

審計理論結構的構建基點可有三種選擇，即審計假設、審計目標和審計本質。筆者認為在需要大力發展審計理論的現階段，選擇審計本質作為整個審計理論結構的構建基點更為恰當。主要理由是：(1)只有準確地揭示了審計的本質，才能把握住審計理論的發展方向；（2）只有在審計本質認識上有所創新與突破，才能帶動整個審計理論研究的發展有質的飛躍。

審計的本質乃特殊的經濟控制。以此為出發點，筆者構建審計理論結構的基本思路是：

第一，需要研究審計這種特殊的經濟控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計假設的范疇；

第二，控制與目標緊密關聯，審計這種經濟控制必須有其特定的目標，因此，審計理論結構中應有審計目標這一要素；

第三，控制目標的實現必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經濟控制論”為基點構建的審計理論結構中必然有審計控制手段與方式這一要素；

第四，控制系統的運作和控制手段與方式之作用的發揮又必須通過符合特定質量要求的信息流動來實現，而且還須有約束與引導審計行為的控制規范（或標準），因此，審計信息與審計規范也自然構成審計理論結構之要素。

基于這種思路，筆者提出的審計理論結構由（1）“審計本質”、（2）“審計假設”、（3）“審計目標”、（4）“審計信息”、（5）“審計規范”和（6）“審計控制手段與方式”這樣六個要素構成。相應形成六大審計理論板塊，即“審計本質論”、“審計假設論”、“審計目標論”、“審計信息論”、“審計規范論”和“審計控制論”。該審計理論結構各要素之內在聯系是嚴謹的和符合邏輯的。“審計本質”要素處于該結構的最高層次，起著統馭整個審計理論結構的導向的作用；“審計假設”要素介于“本質”要素與“目標”要素之間，作為前提條件，支撐起審計理論結構大廈，具有基石作用，同時，又指導審計目標的確立。“審計目標”要素直接決定和制約著“審計規范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務于如何保證審計目標之有效實現的。當然，它們本身還得反映“審計本質”和“審計假設”的要求。

由此可見，該審計理論結構的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。

審計目標

“Accountability”一詞在我國20世紀8O年代有多種譯稱，如責任、受托責任、經管責任、經濟責任和責任性、責任制等。筆者在1989－1990年撰寫博士論文期間，綜合各種譯稱之優點并結合審計、會計之特點，將其譯稱“受托經濟責任”，并運用到博士論文之中，得到我的導師李寶震教授和閆金鍔、閆達五、楊紀琬、楊時展和郭道揚等多位會計、審計大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經濟責任”這一概念在我國審計與會計界得到廣泛。

受托經濟責任關系的存在是審計產生、發展之首要前提。審計的本質目標就是確保受托經濟責任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標，審計也就失去其存在的意義和價值。

受托經濟責任的基本涵義是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源和報告其經管狀況的義務。由此，我們可將受托經濟責任劃分為行為責任與報告責任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經濟責任的實質就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看，它們來自委托人群體對受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會的方方面面，因而其期望與要求實際代表或反映了某種社會需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級向高級、由簡單到復雜不斷發展變化的，因而受托經濟責任的內容也是由單一到多樣不斷擴展著的。

從行為責任方面，受托經濟責任的主要內容是按照保全性、合法（規）性、經濟性、效率性、效果性、社會性以及控制性和環境性等要求經管受托經濟資源，它們分別構成受托經濟責任的某個方面，即保全責任、遵紀守法責任、節約責任、效率責任、效果責任、社會責任以及控制責任和環境責任等；從報告責任方面來說，受托經濟責任的主要內容是按照真實性、公允性或可信性的要求編報財務會計報告或年度報告以全面反映行為責任的履行情況。

審計正是作為保證受托經濟責任之全面有效履行而存在的一種特殊的經濟控制手段或機制。審計師通過其獨立、客觀、公正的檢查，對受托經濟責任的履行狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”之目標要求，一旦發現偏離此目標要求之情形，即通過審計反饋進行直接或間接的糾偏，以促使受托經濟責任得到全面有效的履行。

審計假設

審計作為一種客觀的社會經濟現象，它的產生與發展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計科學的首要任務，也是發展審計理論的必然要求，這也屬于審計假設研究的范疇。筆者認為，審計的基本假設可有五項，即:①責任關系假設；②正當懷疑假設；③可確認假設；④獨立性假設；⑤有效性假設。這五項假設代表了決定審計事物產生與發展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計最本質的東西。

(1)關于“責任關系假設”

該項假設認定各種受托經濟責任的確立與解除必須由獨立的第三者進行客觀、公正的評定，充任這種第三者的人叫審計人，他所實施的行為活動就是審計。因此，受托經濟責任關系的存在是審計產生的基本前提或首要前提。

（2）關于“正當懷疑假設”

該項假設的基本涵義是，由于沒有充分的理由完全信任受托人的責任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責任履行狀況的經濟信息都是真實、公允和可信的，因而，必須對受托經濟責任履行狀況及其表達信息之可信性進行審計。因此，“正當懷疑假設”的關鍵意義是明確了審計的直接原因，為實施審計明確了目標、提供了依據。同時，從“正當懷疑假設”中還可合乎邏輯地推導出審計上的一些重要概念或觀念，如應有審慎態度或應有審計關注，在權責劃分基礎上建立內部控制等。

（3）關于“可確認假設”

該項假設的基本涵義是，假定受托經濟責任的履行狀況可以通過收集、評價相關證據、驗證相關信息而得到確認。這包括三層意思：

第一，受托經濟責任的履行狀況是可以確認的；

第二，這種確認是通過收集與評價相關證據以驗證表征責任履行狀況的信息來實現的；

第三，為實現此種確認，必須要求確立審計標準，并實施恰當的審計程序。

這一假設非常重要。正因為受托經濟責任履行狀況是可以確認的，審計標準的制定，審計證據的收集與評價以及審計程序的實施才具有實際意義，否則，也就失去了實施各種審計手段之依據。因此，“可確認假設”是審計準則理論、審計程序理論與審計證據理論之基礎，也是審計中運用概率理論之前提和確立審計師責任界限的依據。

（4）關于“獨立性假設”

審計的獨立性是審計機構和人員排除干擾及個人利害關系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見的一種特性。獨立性是審計之最根本的特征，是審計的靈魂。失去獨立性之審計也就不可能成其為審計。

“獨立性假設”的基本涵義就是假設審計機構和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨立，并有能力排除各種干擾與約束，進行獨立審計。該項假設的重要意義在于確立了審計的本質特征，使之區別于其他檢查活動，成為一種自成體系的檢查活動，成為一門獨立的。該項假設是公認審計準則和審計職業道德中有關獨立性要求及道德行為概念的基本依據。

（5）關于“有效性假設”

該項假設的基本涵義在于假設審計師與管理部門之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨礙審計行為的有效實施。我們可以設想，如果審計師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計的獨立性就沒有保證，即使實施了審計，也失去了審計的本來意義。因此，“有效性假設”的確立為實施有效審計奠定了強有力的基礎，也進一步鞏固了“獨立性假設”的地位。

以上五項假設相互聯系，結為一體，共同構成了整個審計與實務的基本前提與條件。“責任關系假設”確立了審計存在的基本前提；“正當懷疑假設”解釋了審計直接原因；“可確認假設”提供了實施各種審計手段的基本依據；“獨立性假設”確立了審計的本質特征；而“有效性假設”則是實施有效審計的堅強后盾。

效益審計

審計在實現體制和經濟增長方式的轉變即“兩個根本轉變”中具有極其重要的地位，是幫助實現兩個根本轉變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒有健全有效的審計手段，兩個根本轉變的完成是不可能的。兩個根本轉變的共同核心是效益問題，由此決定了經濟效益審計在促進兩個根本轉變中處于舉足輕重的地位，應當發揮決定性作用。為了更好地適應兩個根本轉變的需要，更好地發揮效益審計在其中的作用，應當對效益審計的和重點作出必要的擴充和調整，即應當建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計，并促進審計重點由財務向效益的轉變。在財務審計中應當把企業經營成果（利潤）和投資報酬率同時予以披露，并對企業資產保值增值情況重點予以關注。

國家審計對國有企業的審計權

國家審計對國有企業的審計權本不應該是一個問題，但隨著國有企業審計環境的變化，它又似乎成了一個問題。筆者認為，國有企業的審計環境主要由經濟因素、民主因素、因素、文化因素和審計職業因素等構成。國家審計對國有企業應該擁有審計權，其基本依據在于：①國際審計慣例的要求；②保證和促進公共受托經濟責任履行的需要；③國家審計與審計固有差異所決定：④充分的法律支持。國家審計如何實現對國有企業的審計權，筆者提出了五個方面的選擇思路，即：①國家審計應把國有企業審計作為重點來關注；②通過進一步調整和完善法律制度，明確界定國家審計和社會審計在國有企業審計上的職責權限，使兩種審計協調配合，共同強化對國有企業的審計權；③按照國有企業分類改革戰略，劃分國家審計和社會審計對國有企業審計權的實施范圍；④國家審計對國有企業審計的重點逐漸由財務合法性和合規性轉向效益性，建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計；⑤積極穩妥地推進國家審計對國有企業廠長經理的經濟責任審計制度。

企業制度與現代審計的關系

建立現代企業制度是我國國有企業改革的既定方向。現代審計與現代企業制度之間存在深刻的內在聯系。主要表現為建立基礎的一致性——財產（資源）的委托受托經營。以法人財產制度和有限責任制度為主要內容的現代企業制度是建立在財產（資源）委托受托經營關系基礎上的。在此種關系中，委托人是財產的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業法定代表的經營者、管理者和決策者；委托人作為出資者對企業財產擁有終極所有權，而受托人作為經管者則對出資者投入的資本（財產）擁有法人產權，即獨立運作的經營權。

現代與現代審計也是建立在財產（資源）委托受托經營關系上的。此種關系即會計、審計理論上所謂的受托經濟責任關系(Accountability Relationship)，即委托人與受托人之間的權利與義務關系。在此種關系中，委托人將其財產（資源）托付給受托人并賦予其相應的行為指令（示）、報酬和權力；受托人接受委托并對其承擔特定的經濟責任（如管好用好受托財產）。對現代企業而言，此種受托經濟責任關系實際上是現代企業制度中法人財產制度與有限責任制度基本要求的邏輯延伸。

在受托經濟責任關系中，委托人希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經濟責任，不僅要求實現其受托財產（資本）保值，而且要實現其財產（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經濟責任，以便繼續獲得委托（投資）的內在需要與動機。基于受托人的需要與動機產生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經濟責任的履行情況，具體表現為：（1）通過會計確認、計量與記錄，反映和控制受托經濟責任的具體履行過程，即經管受托財產的過程；（2）通過會計報告總括地反映受托經濟責任的履行狀況。在實踐中，后者對于委托人來說更為重要，它是委托人了解受托人責任履行狀況的最基本的依據。

篇(2)

關鍵詞：審計理論　審計理論結構　邏輯起點

一、引言

自20世紀80年代初審計制度建立以來，我國審計理論研究是圍繞審計實踐中出現的急需解決的問題展開的，研究所取得的成果，對指導當時實踐中出現的問題，具有較強的針對性、實用性和及時性，但還沒有把審計理論作為一個整體進行系統的研究，還沒有構建起一個科學的審計理論結構，并以此為依托進行審計理論研究，因而缺乏足夠的整體性和系統性。由于我國審計理論建設還處于初級階段，審計理論研究滯后于實際，而且有的論點隨著環境的變化還需要結合實際進一步探討，重新再認識。所謂審計理論就是用于解釋和指導審計實踐的系統化的理性認識，即―套用以解釋、指導或預測審計行為活動即審計實踐的系統化和理性化的命題體系。審計理論應是一套完整的命題，它是對人們從審計實踐中提升出來的理性認識的規范表述，能對正在進行的審計實踐予以指導并能科學地預示審計的未來及其發展方向。審計理論作為一個系統，應理論結構，按照系統論的觀點，審計理論作為一個系統化與理性化的命題系統，其組成要素必然是相互關聯的，形成一定的有規律的排列組合，理應建立起自己的內在結構――審計理論結構，以便更有效地指導審計實踐，推動審計科學的發展。所謂審計理論結構是指審計理論系統內部各要素(組成部分)之間的排列與組合形式，其存在具有客觀性。因此，要構建審計理論結構，首先需要確定審計理論內部各要素(組成部分)；其次研究它們之間的內在秩序或作用方式即內在邏輯聯系；最后按照這種聯系將它們排列組合起來。研究審計理論結構是運用系統科學方法研究問題的啟示與自然要求，通過對審計理論內部各要素(組成部分)進行科學地界定和定位，并將其他審計問題的研究納入其框架中來進行，才能創造出整體化、科學化、規范化與系統化的審計理論，從而更好地發揮審計理論功能，有利于審計準則的制定和完善。這不僅是審計學科走向成熟的表現，而且是確定審計科學社會地位，支撐審計職業的需要，更重要的是有利于根本改變我國審計理論研究的現狀，提高我國審計理論研究的水平。因此，審計理論結構的研究既是審計基礎理論研究中至關重要的內容，也是發展、豐富與完善審計理論必要的且有效的手段，對指導審計實踐具有重要的理論意義和實際價值。

二、審計理論結構研究成果綜述

(一)國外學者的研究框架　西方國家對審計理論結構的研究起步于20世紀50年代，至今已走過50多年的歷程。美國人羅伯特?莫茲和埃及人侯賽因?夏拉夫首先開啟了審計理論及審計理論結構研究的大門，其后，美國的尚德爾、加拿大的安德森、英國的湯姆?李和戴維?弗林特等，現將他們關于審計理論結構的基本觀點概述如下：(1)莫茨和夏拉夫。目前被公認為第一次從哲學的高度，系統地、科學地研究審計理論結構的里程碑式的著作是由羅伯特?莫茨教授和侯賽因?夏拉夫教授合著的，出版于1961年的《審計理論結構》。書中第一次真正意義上設想的基本框架(莫氏框架)是以抽象科學為核心，由哲學基礎、假設、概念、應用標準和實際應用五個要素組成的模式。雖然這種要素分解和層次論的思想為以后的研究奠定了堅實的基礎，但是框架也有一些缺陷：首先，核心過于寬泛，其次，作為基礎要素的哲學基礎與其他要素的關系不夠明確，最后，太重視應用標準和實際應用，而對審計本質和職能等理論性問題缺乏討論。若撇開哲學基礎，其框架的真正起點應是兩位教授創設的審計假設體系。(2)尚德爾。1978年，尚德爾教授在發表《審計理論――評價、調查和判斷》發展了莫茨和夏拉夫的理論，認為審計理論以審計假設為核心，由審計目的、審計標準、審計判斷和審計證據四個基本要素組成。他提出的理論結構(尚氏框架)是以審計假設為研究起點，雖然改變了莫氏框架核心寬泛的缺陷，但是由于審計假設固有的特質，以其為研究起點還是不很合適。(3)蒙哥馬利。《蒙哥馬利審計學》第10版在總結前人成就的基礎上，提出了全新的理論框架(蒙氏框架)以審計目標為核心，由審計準則、審計假設、審計概念和審計技術構成。雖然蒙氏框架開創了目標導向的研究方法讓提出的基本要素與審計理論研究更貼近了，但以審計目標為起點不僅太強調審計實務，而且對基本要素間的關系也缺乏深入的探討。(4)安德森。1977年，加拿大審計學家安德森在其著作《外部審計學》中用一系列的審計概念及其相互關系表述審計理論，強調審計目標、公認審計準則、審計概念、審計假設、審計技術和審計程序之間的關系。安氏框架沒有只描述基本要素，而是注重分析要素間的關系，并將目標的要求與作用延伸到實務，僅將審計假設作為決定實際技術和審計過程的因素。雖然安氏框架引入了系統論的觀點，卻存在著顛倒審計假設、審計概念和審計準則關系的缺陷，而且系統內各要素的相互關系也并非單向的。(5)湯姆?李和戴維?弗林特。20世紀80年代，湯姆?李在《公司審計學》中提出審計本質與目標、審計概念和審計標準的審計理論結構，而戴維?弗林特在《審計哲學與原理》中提出了審計本質與目標、審計假設、審計概念和審計準則的審計理論結構。兩種框架雖然都以審計本質為起點，但是均將審計本質與目標放在一起，仍沒完全擺脫目標導向審計理論結構的框架體系。

(二)國內學者的研究框架　我國審計方面的專家學者在參考西方眾多名家的基礎上，對于審計理論結構也提出了各種不同的組合模式，如“審計本質――審計假設――審計目的――審計規范”模式；“審計目的――審計假設――審計概念――審計準則――審計方法一審計報告”模式；“審計基本概念――審計職能一審計目的――審計任務――審計假設――審計方法――審計對象――審計報告”模式；“審計假設一審計概念――審計準則――審計實務”等模式。其中，1991年蔡春在其博士論文《審計理論結構研究》中提出了審計本質――審計假設―審計目標――審計信息――審計規范――審計控制的模式，并認為審計環境與審計理論結構發生相互關系；1996年，閻金鍔教授在其《審計理論研究的新起點――審計理論結構探討》中也認為審計本質是審計理論結構的邏輯起點，應由審計目標、審計假設、審計原則和審計準則構成。

綜觀各家學說，雖然尚未形成較為公認的審計理論結構模式，研究還缺乏組織嚴密性和系統科學性，但以上研究成果是對審計理論的重要發展，表明研究審計理論結構應有一個充分廣泛的參照系統，以保證研究結論更具有科學性與普遍適用性。應科學地構建審計理論結構的邏輯起點及其構成要素，而且各要素之間的關系必須是合乎邏輯的有序排列與組合。審計理論結構模式應具有多樣性。由于邏輯起點及要素選擇的不同，審計理論結構具有多樣性，這樣能夠充實、豐富和發展審計理論研究。筆者相信，這種百花齊放的局面將會長期存在下去，并對拓展研究思路大有裨益，因為人們不希望審計理論研究束縛于一種模式。

三、審計理論結構邏輯起點觀點評價

(一)邏輯起點的一般特征　所謂邏輯起點，是指展開某種邏輯體系的渠道和門徑，是構建某一學科理論結構的出發點，是該學科理論結構中最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，對該學科其他理論要素的建立和發展，以及整個理論結構的構建起著基礎性、決定性的作用。審計理論結構本身就是―個邏輯系統，選擇不同的邏輯起點往往形成不同的理論結構。因此，研究審計理論結構必須科學地選擇邏輯起點。審計理論結構正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學性。但是，中外審計學界對于審計理論結構的邏輯起點問題，至今尚未取得統一認識，究其原因，筆者認為是對理論結構邏輯起點的一般性特征沒有準確的把握，從而導致了審計理論結構邏輯起點選擇與確定的不當。下面從分析理論結構的一般性特征人手，揭示審計理論結構的邏輯起點。從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發點的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點。邏輯起點具有如下特征：它的實質內容表現為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定；它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為基礎和依據；它應該揭示“細胞”形態的內在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發展的內在動力和源泉，整個體系也不過是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動；它與形式邏輯系統中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的；從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統中的一個基本要素，同整個體系發生著多方面的聯系。這種聯系的方式如何，不僅規定著整體的本質，而且也規定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用(蘇越，1990)。

(二)中外審計理論結構邏輯起點各種觀點　歸納起來，中外審計理論結構邏輯起點主要有以下幾種觀點：

(1)審計本質論。持此觀點的人認為：理論是對客觀事物的本質的規律性的正確反映，只有把握了事物的本質，也就把握了事物的內在結構。所以，只有準確地揭示并把握了審計本質，才能把握住審計理論的發展方向。但把審計本質作為審計理結構的邏輯起點存在很大的局限性。首先，從邏輯學角度，審計本質不具備作為邏輯起點的一般特征。由于審計本質揭示的是審計更深層次的規律性，因此它不能直接成為邏輯起點。其次，從審計理論與審計審計實踐的關系看，審計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構建審計理論結構容易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經濟環境的密切相關性，因為社會經濟環境的變化必然會對審計產生影響。最后，科學和完整的審計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然―體的。在這個結構中，要求具備―個具有一定內聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結構各組成要素有機地聯系起來，形成―個有序的、嚴謹的整體。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無“源”存在，而以審計本質為邏輯起點卻不具備這種功能。因此，把審計本質作為邏輯起點也容易造成審計理論內部結構的離散與脫節。所以說，只有在審計本質的認識上有所創新與突破，才能帶動審計理論結構的研究有質的飛躍。以新的審計本質認識論――經濟控制論為起點構建審計理論結構的思路：審計本質――審計假設――審計目標――審計信息――審計規范――審計控制手段與方式。審計本質處于該理論結構的最高層次，起著統馭整個審計理論結構的導向作用，審計假設作為前提條件，支撐起審計理論結構大廈，具有基石作用，同時又指導審計目標的確立。審計目標直接決定和制約著審計信息、審計規范、審計控制手段與方式，這三者不僅要保證審計目標的有效實現，還要反映審計本質和審計假設的要求。

(2)審計目標論。持此觀點的人認為：目標是一切工作的出發點，任何實踐活動過程都離不開目標。開始時設定目標，運行中保證不偏離目標，結束時檢驗目標執行狀況，以便于反饋信息，更好地制定新的目標，依次循環，周而復始。審計作為人類社會實踐活動之一，遵循著同樣的規律。審計目標是整個審計理論結構中最基本、最重要的要素，是審計理論的最初出發點。從靜態上看，審計目標指導著審計準則和其它規范的制定，決定著應采用的審計方法和程序，評價著審計工作的質量，是引導和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準則時，審計目標也是審計行為的判別標準。從動態上看，審計目標的變化必然要求審計準則進行相應的修改，也必然引起審計方法和程序的變化。同時，作為審計理論結構中內外交流最好的連接點，審計目標是審計環境的需要和審計系統內在本質的統一，而且審計目標是審計實踐活動的出發點和歸結點。審計實踐必須從審計目標出發，按照審計目標進行調整和校正，對審計目標的實現情況進行檢驗。以審計目標作為邏輯起點構建審計理論結構，能使審計理論具有更強的實踐性。因此，審計目標合理與否，不僅能及時受到實踐的檢驗，而且能增強審計理論對審計實踐的解釋功能和指導功能，使審計理論日趨完善。所以說，以此為起點構建的審計理論結構將是一個動態的、開放的、穩定的和有序的系統。但把審計目標作為審計理結構的邏輯起點存在一定的不足。由于審計目標能起到引導審計系統運行的作用，才被誤以為就是審計理論結構的邏輯起點，而審計目標決定于審計的功能和會計信息使用者的需要，這說明由審計目標還不能推出審計理論結構的全部要素，因此作為邏輯起點也不合適。另外，審計目標是指導審計實務的出發點，直接反映著社會經濟環境的變化，對外部環境具有高度的敏感性，而審計受外部環境變化的影響很大，審計目標的提出，既要反映審計本質，服從于審計職能的制約，又要反映社會經濟環境的變化，并隨之進行目標期望的調整和重新選擇。所以說，以此為邏輯起點構建審計理論結構，可能會造成審計理論結構的不夠完整和有失偏頗。以審計目標為起點構建審計理論結構的基本思路：審計目標―審計假設―審計基本概念――審計準則――審計實務。審計目標處于該理論結構的最高層次，起著駕馭整個審計理論結構的導向作用。它直接與社會經濟環境相聯系，決定和影響審計系統的其他要素。整個審計活動是從審計目標出發，圍繞審計目標進行的，審計目標不僅制約著審計假設，也決定與影響審計基本概念和審計準則。在審計目標的指導下，審計理論需要推理的基礎――審計假設。審計假設是指面對多變的審計環境的影響，從實現審計目標出發，對審計實施的一些前提所作出的合理設定。審計假設使審計目標與審計基本概念、審計準則的聯系更符合邏輯，成為審計目標與審計基本概念、審計準則的中介。在審計假設的基礎上，根據對審計實務的總結和提煉，提出審計基本概念。審計基本概念既承上依據審計假設，又啟下指導審計準則的制定和審計實務的操作。審計準則是指為了實現審計目標，在審計假設的前提下，根據審計假設推演出來的審計基本概念所制定的指導審計工作的規范。審計準則是聯系審計理論與實務的橋梁，它直接指導審計實務。

(3)審計假設論。持此觀點的人認為：審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設是演繹的先決條件，是審計科學研究的先導，審計工作的成功與否，在一定程度上取決于審計假設的正確確定。許多審計理論的建立，首先要提出假設，然后在實踐中去驗證，證實假設與客觀的相符性，如果大量的事實說明假設存在并成立，就形成了科學的審計理論。而且它還是一種審計研究方法，有了明確的審計假設才可能形成審計理論體系研究的規范和合理的方向。但以審計假設作為審計理論結構邏輯起點有些牽強。首先，作為審計理論結構的邏輯起點，審計假設具有“虛擬性”。從莫茨和夏拉夫20世紀60年代開始審計假設研究以來，后人僅僅是在其奠定的基礎上進行修修補補的改造，現有的審計假設無法直接解釋審計中存在的許多現象，也為歷史證明不是合適的選擇。其次，審計假設一旦確定，就具有了相對的穩定性，而審計環境是處于變化之中的，審計假設無法反映變化著的審計環境。最后，南于審計假設是在審計實踐基礎上歸納總結出來的，但又不是審計實務的一般歸納和描述，而是由概念、判斷和推理構成的邏輯關系的高度抽象。其本身是為實現審計目標而設立的前提，其實質是對審計主體、審計客體的一種時空限定。至少在目前已有的技術手段下，審計的“可論證性”是不強的。因為，審計假設只是審計人員對不能確知或無法證明的現象，根據客觀規律或正常情況所作出的合乎事理的推斷，因此，審計假設只是建立審計理論結構的理論基礎，將其作為審計理論結構的邏輯起點，有夸大審計假設作用之嫌。所以說，審計假設只能是構建審計理論結構的基石，在審計理論結構中起著聯系審計目標和諸多審計理論要素的作用。以審計假設為邏輯起點構建審計理論結構的思路：審計假設――審計基本概念――審計準則――審計實務。在審計假設的前提下，根據審計假設推演出來的審計基本概念，進而制定出指導審計工作的規范――審計準則，它直接指導審計實務。

(4)審計環境論。持此觀點的人認為：開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。審計內環境決定著審計本質，從而決定審計職能，審計外環境決定審計目標。審計本質、職能與審計目標最終統一在特定時空條件下的審計環境中。審計環境的影響是客觀存在，不管人們對它的認識程度如何，它都要發揮作用，也都在發揮作用。但以審計環繞作為審計理論結構邏輯起點具有一定的局限性。審計系統是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上要受社會經濟環境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經濟、政治環境下，為滿足一定的社會需要而發展完善起來的，然而把審計放在社會政治、經濟、法律環境中來研究，并不意味著審計環境就是審計理論研究的邏輯起點。因為，環境是指存在于系統之外的，對研究系統有影響作用的一切系統的總和，而審計環境中諸要素的不確定性、變化性以及諸要素間存在的相互制約性，直接影響著審計目標、審計準則和審計實務。雖然，研究審計離不開審計環境，審計環境作為客觀存在，它是審計產生、存在和發展的土壤，是審計活動的基本空間。但是審計環境并不是審計本身，它不構成審計理論結構的基本要素。以審計環境為邏輯起點構建審計理論結構的思路：審計環境――審計目標――審計假設一審計基本概念――審計準則――審計實務。審計環境直接影響審計目標，進而對審計假設、審計基本概念、審計準則、審計實務發揮作用。

(5)審計理論結構的其他觀點――以審計目標和審計假設共同作為審計研究的邏輯起點。持此觀點的人認為：目標是行動的指南，指引著審計理論的研究方向，假設是科學研究的前提和制約條件，制約、限定了審計理論研究的空間軌道，方向不能脫離軌道，軌道也不能沒有方向。以審計目標與審計假設為起點構建審計理論結構的基本思路大體上可分為兩個基本層次：一是審計基本理論，主要是指審計基本概念、基本原則、基本原理等基本性的審計理論問題，如審計環境、審計假設、審計目標、審計本質、審計對象等；二是審計應用理論，是指由基本理論演繹出來的派生概念、具體準則、審計程序和方法，如獨立性的認定、重要性的判斷、審計準則與審計計劃的制定、內部控制調試、證據的收集與評價、審計報告與工作底稿的組制等。兩者的劃分是相對的，沒有截然的界限。

四、審計理論結構構建的設想

篇(3)

    一、科學假說與實證研究

    社會科學中一種重要的經驗研究方法，是從自然科學中移植過來的實證研究方法。

    恩格斯說：“只要自然科學在思維著，它的發展形式就是假說。一個新的事實被觀察到了，它使得過去用來說明它和同類的事實的方式不中用了。從這一瞬間起，就需要新的說明方式了——它最初僅僅以有限數量的事實和觀察為基礎。進一步的觀察材料會使這些假說純化，取消一些，修正一些，直到最后純粹地構成定律。”[2]這段話概括了科學假說的形成機理和實證研究的基本程序。科學假說就是以事實和觀察為基礎提出的關于事物發展運動機理的假定性解釋，回答“是怎樣的”和“為什么”的問題。自然科學的發展過程，就是一系列假說被不斷地提出、檢驗、修正和更替的過程。經過檢驗(包括邏輯檢驗和實踐檢驗)證明的假說，被接受為一種具有解釋和預測功能的科學理論。從科學的角度看，解釋力越強、預測越準的理論，其價值越大。

    在自然科學中，用觀察或實驗獲得的經驗材料來檢驗(證明或者推翻)理論假說的研究活動，被稱為實證研究。實證研究作為一種科學方法有嚴格的規范：第一，提出一個理論假說；第二，從這一理論假說邏輯地推出可觀測的具體結論；第三，將收集到的經驗材料與邏輯推論相比較，證明或推翻理論假說。呈現在公眾面前的實證研究文本，是一個邏輯結構嚴謹的分析—論證性文本，而有關的理論假說是怎樣形成的歷史過程，通常都不會提及。這也使得實證研究似乎只是一種“檢驗的方法”而不是一種“發現的方法”。其實，開展實證研究的目的，正是為了發現“新的說明方式”。

    需要注意的是，實證研究所依循的邏輯法則是“通過肯定后件來肯定前件”，這種證明邏輯只具有“或然性”而不具有必然性。這是因為，第一，被證實的這個結果也可能是別的原因造成的；第二，所能搜集到的經驗材料總是有限的，只要有一個新的反證，結論就會受到質疑。從根本上說，所有的科學理論都是人在一定條件下認識活動的產物，都有可能在新的認識條件下被推翻或被拓展。“我們只能在我們時代的條件下進行認識，而且這些條件達到什么程度，我們便認識到什么程度。”[3]運用實證方法證明了的理論假說，在被新的經驗材料“證偽”之前，人們仍將其視為可以接受的“科學”理論。因此，實證方法迄今依然是一種重要的科學研究方法，不僅用在自然科學領域也用在社會科學中。

    二、實證方法在教育科學研究中的應用問題

    在教育科學研究領域，人們希望教育理論也循著科學的思維形式發展。德國的布列欽卡說：“只有成功地發現那些導致精神和社會文化現實中個體現象的規律性，才有可能解決教育科學所面臨的問題。從這個意義上講，一種科學的教育理論也就是一系列邏輯上相互聯系，并且或多或少被證實的法則性假設所構成的體系。它是說明、預言和解決技術性問題的前提。”[4]美國國家研究理事會2002年的一份《教育的科學研究》報告指出：“教育研究面對著理論與實證的檢驗。一個教育假設或猜測必須接受一系列最好的定性和定量數據的檢驗。如果一個假設逃避這樣的檢驗，那么，它就不具備科學性。”[5]因此，提出“教育假設”并用經驗材料進行檢驗的實證研究，就成為推進教育科學理論建設的一種重要方法。

    針對我國的教育研究中存在著大量的“從理論到理論”、“從思辨到思辨”的研究文本，有不少學者提倡在研究中運用實證的方法，這是一個好的建議。但在現實的研究中，有一個現象值得關注，就是將實證研究視為“定量”的研究，即把凡是采用了數學模型或量化數據的經驗研究都當成“實證”，而不論這些研究是否提出了理論假設并對其進行了檢驗。

    在教育科學研究中將“實證”混同于“定量”，是認識上的誤區。從學術規范的角度而言，它所導致的偏差是不能被忽視的：一是有些研究者在力圖運用實證研究方法時，更多地關注了對材料如何量化處理的方法技巧，而忽視了對理論的建構和審視；二是混淆了經驗研究中實證研究與事后解釋的差別，而后者正是大量存在于教育研究領域中，需要我們認真分析的一種研究方式和文本類型。

    在我國教育研究中實證研究“少之又少”的情況下，提倡多一點運用實證研究方法的嘗試，將這種方法用在它能夠用的地方，對于學術研究是有益的。美國的《教育的科學研究》報告說：“科學哲學家們很久以來都在辯論‘實證’這個詞的意義。正如我們在這里所說的，科學的實證本質指的是對這個世界做出的解釋必須被明確的實際觀察所驗證，或至少是受到這種觀察的限制。”[6]因此，實證研究首先是提m理論解釋，然后才是檢驗。實證研究常常要采用數學模型或統計量化方式處理材料，但“從邏輯上說，一個統計關系式，不管多強或多么有啟發性，本身不可能意味著任何因果關系。要談因果關系，必須來自統計學之外，訴諸先驗的或者理論上的思考”[7]。而且，實證研究提出的理論解釋只有是“新的”、未經(自己和他人)證明過或是存有爭議的，它才能被視為有研究價值的“理論假設”。在經濟學領域中，有學者將那種“對人所共知的理論假設進行精確的、復雜的檢驗”稱為“自娛自樂”的實證研究。[8]

    三、事后解釋：教育研究中常見的研究方式和文本類型

    與實證研究相對應，有一類經驗研究的方式可稱為“事后解釋”。默頓指出，“在經驗主義社會研 究中常有這種情況：資料收集后才能得到解釋性的評論。這種程序——先有觀察然后才把解釋應用于所觀察到的資料——有著臨床研究的邏輯結構。這樣的觀察可能有個案歷史或統計的特性。這種程序的確定性特征是在做出觀察之后得出解釋，而不是對預先設定的假說進行經驗檢驗。”[9]在我們的教育研究中，大量的研究文本(包括學位論文和發表在刊物上的文章、報告等)有一個共同特征，就是列出了具體案例、調查資料、統計數據等，以這些經驗材料和相關理論為依據提出了自己的觀點和結論。這種類型的研究文本就是事后解釋性文本。“事后解釋”與實證研究都“可能有個案歷史或統計的特性”，而其差別在于：前者是“把解釋應用于所觀察到的資料”，后者是“對預先設定的假說進行經驗檢驗”。如果按此分類，那些自稱為“實證的”但沒有提出理論假說并對假說進行檢驗的文本，因為擁有經驗材料和對材料的解釋，也屬于這種事后解釋性文本。

    默頓對這種“事后解釋”作如下剖析：“這種程序有一個使人消除懷疑的特點就是解釋確實與一組已有的觀察相一致。正是那些與這些觀察相一致的事后假說才被選出來，這沒有什么可奇怪的。如果事后解釋確實運用了充分證明了的理論，那么，這種解釋就確實‘把筆直的光亮照射到材料的黑暗混亂中’。”[10]但另一方面，“事后解釋中的邏輯謬誤就在于存在著各種各樣粗糙的假說可用，而且每一種假說都能得到某種程度的證明，卻被用于解釋種種非常矛盾的事物。這種事后解釋的方法之所以不會失效，是因為它是如此徹底地靈活……無論觀察到的是什么，一種新的解釋都能被找出來‘適應事實’”[11]。

    為什么在教育的經驗研究中會有大量的“事后解釋”?從認識論的角度而言，“先有觀察然后才把解釋應用于所觀察到的資料”，是人的認識活動一種最基本的方式，即“從感性上升到理性”、“從經驗上升到思辨”，就像中國人常說的“一切結論產生于調查的末尾”。因此，“事后解釋”是反映人的認識路徑(當然只是完整認識路徑中的一段)極為常見的一種話語方式和文本類型。人類關于教育的知識積累到今天，我們已經有許多理論可以用來解釋所觀察到的經驗資料，有許多模型可以用來處理收集到的數據。“沒有一種理論是終極的理論，同時每一種理論都在幫助我們選擇和安排事實。”[12]顯然，從事科學研究，總要利用人類已有的思想資源，這就是認識上的繼承與發展的關系。尤其是當我們大力提倡“在教育研究中應用多學科方法”時，把其他學科中“充分證明了的理論”拿來解釋教育領域中的現象和問題，就成為“拓展認識視野”的有效途徑。

    從方法論的角度而言，在教育領域中開展經驗研究僅有實證方法是不夠的。教育研究所面對的“不是一個‘預先給定的’(pre-given)客體世界，而是一個由主體的積極行為所構成或創造的世界”[13]，其中既有教育實踐中反復出現的相對穩定的“因果聯系”，也充滿了教育實踐的創造性和“未預期后果”。這種創造性和不確定性是實證研究難以涉足的領域。而且，“在這個世界中，由能動的主體發展的意義實際上參與了這個世界的構成或生成”[14]，“這些主體通過維持其‘有意義’，從而將其構成為一個被研究的世界”[15]。因此，教育領域的“經驗”不僅涉及“事實”而且關乎“意義”。這些“意義”(布列欽卡所說的“精神和社會文化”價值)是教育主體在互動中通過理解和解釋而賦予這個世界的。對教育世界中“意義”本身的解釋和評價屬于教育哲學的范疇，但探究和解釋“教育主體如何發展意義”、“意義如何參與教育世界的構成”及其相互作用的機理，則是教育科學的重要課題。而用實證的邏輯來研究復雜的精神和社會文化現象，迄今也建樹甚微。這就是為什么“事后解釋”會成為教育經驗研究的一種重要方式的根本原因。

    在社會科學中，除了實證研究之外，質的研究、比較研究和歷史研究等方法也屬于經驗研究的方法。與實證研究大體“對稱”的質的研究(諸如田野考察、敘事研究、民族志研究等)所依循的正是“事后解釋”。因為在質的研究中，“扎根理論是跟從于數據，而不是先于數據(如同傳統研究)的理論”[16]，“研究者在研究開始之前一般沒有理論假設，直接從原始資料中歸納出概念和命題，然后上升到理論”[17]。比較研究和歷史研究都是“在做出觀察之后得出解釋”，而不是事先“假定”現實和歷史是怎樣的。無論是橫向比較還是縱向比較，使用的都是分類和歸納邏輯，它是對事物靜態的分析，注重的是在事物間比較異同、同中求異、異中求同。歷史研究則注重對發展動態過程的梳理，形成關于事物發展演化機理的解釋。運用這些經驗研究方法所形成的文本都是事后解釋性文本。它們同實證研究一樣，也在運用“定性和定量數據”，也在試圖回答“是怎樣的”和“為什么”的問題，只不過是以“觀察—解釋”而不是“假說—檢驗”的方式來回答。

    四、經驗研究與教育科學的理論建設

    開展經驗研究是推進教育科學理論建設的重要手段，其中既包括理論創新，也包括拓展理論的應用范圍。

    基于經驗材料建構的理論解釋是超越于經驗(有學者稱為“實踐經驗”或“生活經驗”)之上的思辨產物。愛因斯坦指出，“任何一種經驗方法都有其思辨概念和思維體系”，“只有最大膽的思辨才有可能把經驗材料之間的空隙彌補起來”。[18]即使是最審慎地強調“理論扎根于經驗”的質的研究方法，其所建構的“扎根理論一定要有經驗證據的支持，但是它的主要特點不在其經驗性，而在于它從經驗事實中抽象出了新的概念和思想”[19]。可以說，對經驗的抽象水平或曰思辨的深刻性，決定了經驗研究所 能達到的理論水平。

    所有基于經驗材料建構的理論解釋都必須訴諸經驗的檢驗，檢驗方式既包括邏輯的也包括實踐的。邏輯檢驗，它是清除理論解釋邏輯謬誤的手段。實證的方法之所以受人“青睞”，是因為它設置了檢驗程序，用經驗材料“證明”了理論假說，憑借邏輯的力量顯示出“理性的說服力”，盡管這種證明邏輯具有“或然性”。誠如默頓所言，各種“事后解釋”既有可能是“把筆直的光亮照射到材料的黑暗混亂中”，也有可能存在著邏輯謬誤，甚至是杜撰出“適應事實”的虛假解釋。因此，人們有理由對“事后解釋”提出質疑。從認識論的角度接著說，對“事后解釋”中的解釋真假進行檢驗，是“完整認識路徑中不可缺少的下一段里程”。

    質的研究方法背后是“建構主義”的研究范式，因此，質的研究很注意與實證研究在方法上的“對稱”。它針對實證研究檢驗理論假說所采用的“內部效度、外部效度、信度、客觀性”等標準，提出用“可信性、可轉移性、可靠性、確定性”[20]作為檢驗扎根理論“真實性”的標準，并設計了“參與者檢驗”和“外部審計”等具體的檢驗方法。這里撇開“范式之爭”(因為不同的范式有不同的邏輯)，僅從對理論解釋進行檢驗的角度來衡量，如果一項質的研究能嚴格地遵循這套方法規范，它所做出的理論解釋的“真實性”在邏輯上是有依據的。