序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇公允價值論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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（一）會計信息質量特征中可靠性與相關性的難以調和可靠性要求對于經濟業務的記錄和報告，必須真實客觀地反映企業的經濟活動，而且我國基本會計準則也要求財務會計報告要反映企業管理層受托責任履行情況，也就是說盡量要以歷史成本為計量屬性。但是相關性則體現的是會計信息應該與投資決策相關，與投資者決策最密切相關的計量屬性應該就是最能夠反映市場經濟變化情況的公允價值了。雖說公允價值增加了信息的透明度，但同時也大大增加了企業盈余管理的空間，從而降低會計信息的可靠性。可見，可靠性與相關性是很難同時滿足的，通常呈現此消彼才能長的情形，所以將可靠性置于相關性前，或者相反，從某種程度上反映了市場的成熟度。

（二）信息披露成本和監管成本較高公允價值的計量條件之一就是出售資產或者轉移負債的有序交易在相關資產或負債的主要市場或者最有利市場進行。但是我國市場的發展程度往往是不平衡的，這就造成公允價值的獲得具有相當的難度，而且目前我國獨立的可信賴的評估機構較少，如果強制要求公司采用公允價值計量或者披露公允價值信息，勢必大大增加信息披露成本，更甚者可能會進行財務造假，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，我國大部分資產負債采用的仍是歷史成本計量，所以如果沒有對計量模式統一的話，也必然增加監管部門的監管成本，同時也導致不同地區同行業之間或者同行業不同時期之間的可比性降低。

（三）投資者的低理性阻礙公允價值計量的實施會計信息的一個重要用途就是能夠為外部投資者做決策時提供依據。投資者為了盡快收回成本并獲得利益，公允價值計量下企業利潤的波動，往往會使投資者傾向于購買短期公允價值上升的股票，不斷地進行股票的買進與賣出，表現出過度的投機行為。這時，企業為了保持財務報告的相對穩健，也不太傾向采用公允價值進行計量。

二、公允價值的有效運用

（一）加強對于公允價值計量模式的理論研究只有具備了完善的理論基礎，才能為企業提供更為有效的計量標準。我們應該借鑒國外先進的經驗，同時結合我國實情建立具有中國特色的準則框架。

（二）加快建立完善的社會主義市場經濟體制只有資本市場成熟了，投資者的理性程度切實得到了提高，才能推動公允價值在我國的運用。

（三）規范資產評估流程，努力提高財會人員的整體素質，特別是估價與判斷水平

（四）大力提高注冊會計師的素質和獨立性，提高他們對公允價值估計的審計能力。

三、對公允價值的展望

在過去的幾十年間，歷史成本作為唯一的計量屬性，有其必然性。歷史成本能夠如實的反映一家企業已發生的經濟活動，并真實客觀地反映出該企業的經營業績如何，為有關會計信息的使用者提供可靠的依據。但是，市場經濟是動態經濟，會計信息不能無視市場的變化，隨著市場經濟的發展，越來越多的信息使用者渴望獲得預測信息，而非歷史信息，另外價值波動較大的衍生金融工具的問世，使投資者希望得到能夠連續反映價值變化的信息，對于這些歷史成本顯然無能為力，于是公允價值應運而生。但是公允價值也有其局限性。公允價值畢竟是一個依靠估值技術的估計價格，缺乏可靠性，特別是在金融危機條件下，缺乏活躍市場和有序交易，由此導致公允價值更加不可靠，使投資者喪失投資信心，最終導致市場的混亂。

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摘要：財政部2006年相繼頒布了新企業會計準則和應用指南,其中公允價值的運用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價值的涵義，并簡單回顧了公允價值在我國會計中的運用，進而闡述公允價值在新企業會計準則中的運用，最后提出了公允價值在我國運用需要注意的幾個問題。

關鍵詞：企業會計準則公允價值運用

我國財政部于2006年2月了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系,并規定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值的引入更是吸引了許多業內人士討論與分析，這也是新會計準則與國際會計準則接軌的最大變化。

一、公允價值的涵義

新《企業會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”

按照國際會計準則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標明的市價（需經實際交易發生的交易費用調整）提供了公允價值的最好依據。

我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。

二、公允價值在我國會計中的運用回顧

公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現凈值、未來現金流量現值等會計準則體系中最重要的計量屬性之一。

在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年財政部頒布的《企業會計準則——債務重組》中,準則中允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價值又出現在投資和非貨幣易準則里。然而,這三項準則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年內,公允價值的使用就發生了很大變動。這主要是基于當時我國相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”,證券市場不夠發達,且流動性不強,不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發達國家那樣有較為完善的會計和證券監管體系保證會計信息的真實公允。2001年1月,財政部對這幾項準則都進行了修訂,對于有關經濟業務事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價,而改按賬面價值入賬。

2006年2月15日財政部頒布的新《企業會計準則——基本準則》中再次引入公允價值的計量模式,這次重新應用公允價值是國內環境與國際環境共同作用的結果。而且,此次公允價值在新準則中的應用十分謹慎,與《國際財務報告》準則相比,我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情。

三、公允價值在新企業會計準則中的運用

此次新頒布的會計準則,公允價值計量主要體現在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯:

1.投資性房地產的公允價值計量及其應用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》中規范的投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等該準則為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。

在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。另外,期末應將投資性房地產按公允價值進行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。

在目前房地產價格處于持續上漲的背景下如果一個企業購買商品房進行房地產投資,在原有會計制度下此房地產應按歷史成本記入企業的固定資產,并按其估計使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產的市場價值,扭曲了企業投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業的真實情況,極大地損害了會計報表使用者的利益。

2.金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用

隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出,其在金融企業內的作用日益突出,如何初始確認和計量、后續計量、期末估價及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性,所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的,而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。

遠期合同、期貨合同、互換和期權等被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則使金融工具報告價值經常被低估的孰低法有很大不同。3.企業合并中公允價值的運用

“公允價值”對會計信息的影響還體現在《企業會計準則第20號——企業合并》中。非同一控制人之下的企業合并，經營主體發生重大變化，對被并購方資產負債的記錄，以“公允價值”體現，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因為在并購交易的過程中，實現“當期收益”的可能性不大，即使實現，其金額也有限。

企業合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分：(1)資產負債按照“公允價值”入賬，(2)支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽”，主并方公司未來資產折舊的基數，將超過合并各方企業的簡單加總，因而產生所得稅遞延的效果，這是產業整合的結構性利好。

除了以上幾項以外,在存貨、長期股權投資、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣性資產交換、企業年金基金、股份支付、收入、政府補助、套期保值、金融資產轉移和首次執行企業會計準則一系列其他準則里,公允價值計量都或多或少有所涉及,共計17項。此次在企業會計準則的修訂中擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步。

四、公允價值在我國運用需注意的幾個問題

1.注意公允價值的獲取和使用問題

由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規范。但是有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量,往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。

公允價值本身是合理的,我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在新準則中的運用,解決這一問題的關鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件,優化其存在的基礎。

2.大力提高會計人員的專業素質

公允價值的表現形式有多種,內容相對比較復雜。由于公允價值主要是市場價格,在沒有市場價格的情況下,要由交易雙方自己來確定,公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場,以及會計人員較高的職業判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業調節利潤的手段，公允價值可能再次成為會計造假的工具。因此,為了保證會計信息的有效性和可靠性,全面提高會計人員的素質勢在必行。

3.正確處理公允價值計量與歷史成本計量的關系

公允價值和歷史成本兩種計量屬性沒有絕對的優劣之分。歷史成本計量屬性的采用是基于會計的可靠性,而公允價值計量屬性的應用則是基于會計的決策相關性和有用性。在現階段是兩種計量屬性并存的事實,即在歷史成本計量屬性的基礎上,盡量采用公允價值,以求得會計信息有用、相關和可靠,并且在外界經濟環境不斷發展和完善的過程中,由歷史成本計量逐步向公允價值計量過渡。

總之,從發展的眼光看,按照公允價值進行計量是必然趨勢,而不能僅僅看到公允價值容易縱的局限性。公允價值能夠不斷滿足外部投資者對公司價值信息的需求,我們應該在總結前期經驗的基礎上,加大對公允價值研究的力度并促進研究成果在我國會計準則中的運用。

參考文獻:

[1]財政部:《2006企業會計準則》.《經濟科學出版社》,2006

[2]王樂錦:《我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征》.《會計研究》,2006.5

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摘要：非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定與非貨幣性資產交換是否具有商業實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量密切相關。本文將根據準則所涉及的非貨幣性資產交換是否具有商業實質、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業判斷，以及不同的判斷結果對換入資產成本的計量及換出資產損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。

關鍵詞：非貨幣性資產交換判斷影響

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。新的《企業會計準則第7號-非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產交換方式換入資產的成本確定和資產交換產生損益的確認問題。非貨幣性資產交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，因此，換入資產成本的計量基礎以及對換出資產損益的確定與以貨幣性資產取得非貨幣性資產不同，需要判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎。

一、商業實質的判斷條件

商業實質是非貨幣性資產交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產交換具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產交換準則規定，滿足下列條件之一的，視為具有商業實質:

條件一：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

條件二：換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

二、商業實質的判斷

企業在確定資產交換是否具有商業實質時，應當重點考慮由于發生了該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換才具有商業實質。

（一）基本判斷

1.根據條件一判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，要考慮該項交換的發生，預計使企業未來現金流量發生變動的程度，比較換入、換出資產產生的現金流量在時間、金額和風險方面的差異。換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：

（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。例如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量。設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量。因兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等。因兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業以一項商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者各年產生的現金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質，即可再根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值進行比較后判斷。換入資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值要大大超出換出資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值，且超出數與交換時換入、換出資產的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產交換才具有商業價值。

例如，甲企業有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業使用這批鋼材，預計能夠為甲企業帶來的未來現金流量的現值為18萬元；乙企業有一臺機器設備，公允價值21萬元，若在乙企業使用這臺設備，預計能夠為乙企業帶來的未來現金流量的現值為15萬元。如果甲、乙企業將鋼材與設備相互交換，甲企業使用這臺設備，預計能夠為甲企業帶來的未來現金流量的現值為40萬元，乙企業使用這批鋼材，預計能夠為乙企業帶來的未來現金流量的現值為38萬元。甲乙企業鋼材與設備互換，均能為企業帶來大大超出原換出資產產生的現金流量的現值，且超出的現金流量現值部分與原有換入、換出資產的公允價值相比，占有相當大的比重。則可以判斷上述鋼材與設備相互交換具有商業實質。

（二）判斷商業實質應注意的幾個問題

1.換入資產對企業的使用價值與商業實質的關系

從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是鑒于換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業的使用價值與換出資產對該企業的使用價值明顯不同，使換入資產預計未來現金流量現值與換出資產發生明顯差異，因而可以判斷該兩項資產的交換具有商業實質。例如，甲企業以一項專利權換入乙企業擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額也相同，但是甲企業來講，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對甲企業產生的預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異;乙企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對乙企業產生的預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資有明顯差異。因而可以判斷該兩項資產的交換具有商業實質。

2.交換涉及的資產類別與商業實質的關系

企業在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，可以從資產是否屬于同一類別進行分析。因為不同類別的非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，一般來說其產生的未來現金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類別的非貨幣性資產之間的交換是否具有商業實質，通常較易判斷。資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產，比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別的資產。例如，企業以一項用于出租的投資性房地產交換一項固定資產自用，在這種情況下，企業就將未來現金流量由每期產生的租金流，轉化為該項資產獨立產生、或包括該項資產的資產組協同產生的現金流。通常情況下，由定期租金帶來的現金流量與用于生產經營用的固定資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產的交換應視為具有商業實質。

企業應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況。同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能顯著不同，因而同類資產交換可能具有商業實質，也可能不具有商業實質。比如企業將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產立即可供出售且企業管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而表明兩項資產未來現金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換應視為具有商業實質。

3.關聯方之間交換資產與商業實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

三、公允價值能否可靠計量的判斷

資產存在活躍市場，是資產公允價值能夠可靠計量的明顯證據，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值應視為能夠可靠計量:

1.換入資產或換出資產存在活躍市場。

2.換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。

3.換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，但采用估值技術確定的公允價值滿足以下條件之一，應視為能夠可靠計量:

①采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小。這種情況是指雖然企業通過估值技術確定的資產的公允價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區間內，可以視為資產的公允價值能夠可靠計量。

②在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區間內，區間內出現各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業可以采用類似《企業會計準則第13號--或有事項》計算最佳估計數的方法確定資產的公允價值，這種情況可以視為公允價值能夠可靠計量。

四、不同的判斷結果對賬務處理的影響

準則規定：非貨幣性資產交換具有商業實質且其換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；非貨幣性資產交換不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費來確定換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。舉例說明如下：

例如，甲公司以其擁有的一項固定資產換入乙公司的一項無形資產，換出固定資產的賬面原價為180萬元，累計折舊為90萬元，公允價值110萬元，甲公司另支付補價5萬元，假如不考慮其他因素。

1.假設判斷該項交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則甲公司換入無形資產的成本應為換出固定資產的公允價值110萬元加上支付的補價5萬元共計115萬元；同時應按換出固定資產的公允價值和賬面價值的差額確認資產交換收益20萬元。

2.假設判斷該項交換不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能可靠地計量，則甲公司換入無形資產的成本應為換出固定資產的賬面價值90萬元加上支付的補價5萬元共計95萬元，同時不應確認資產交換收益。

由此可見，不同的判斷結果對換入資產成本的計量及換出資產損益的確定有著不同的影響。因此，財務人員必須根據準則規定的判斷條件，對非貨幣性資產交換是否具有商業實質及換入、換出資產的公允價值能否可靠計量做出準確的判斷。

參考文獻：

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A公司處置該股票獲得的凈收益為30萬元。但是，筆者認為在出售交易性金融資產時，可作另一種解析：企業持有股票期間由于股票公允價值上升而確認的收益并非屬于企業的實際收益，并不能帶來現金流的增加，這種收益其實是一種虛擬收益；相反，持有股票期間由于公允價值下降而確認的損失也并非企業的實際損失，并不能帶來現金流的減少，這種損失也是一種虛擬支出。因此，企業出售股票進行賬務處理時，可先還原該交易性金融資產至初始狀態，把此前確認的虛擬損益全部轉銷，然后根據實際售價與購置時初始價格的差額核算已實現的投資收益。具體會計處理為：（1）轉銷虛擬收益：借：公允價值變動損益20貸：交易性金融資產——公允價值變動20（2）確認實際已實現的投資收益：借：銀行存款130貸：交易性金融資產——成本100投資收益30可見，兩種處理出售交易性金融資產的結果是相同的，但后者更加清晰明確，更能反映出售過程的實質。

二、跨年度確認與處置交易性金融資產的賬務處理

例2：接例1，假設9月30日至2×11年年底，該股票市價基本不變，但A公司將該股票持有至2×12年1月31日才出售。跨年度購入、持有、出售交易性金融資產的會計處理與同一年度相同，但是公允價值變動損益作為損益類賬戶，在期末應將由于股票價格上漲而增加的公允價值變動損益20萬元結轉至本年利潤賬戶，即借“公允價值變動損益”，貸“本年利潤”，由此可得出售該股票獲得的凈收益為10萬元，但該股票從購入到出售真正實現的凈收益為30萬元，與出售時確認的收益相差20萬元，正好為2×11年9月30日確認的公允價值變動損益。出現差異的原因在于2×11年末將交易性金融資產相關的“公允價值變動損益”結轉到“本年利潤”，而在2×12年出售該交易性金融資產時，忽略了已結轉的公允價值變動損益，而視其為未結轉而進行賬務處理，導致會計信息體現不真實。

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（一）公允價值的定義與計量其實對公允價值下定義并不簡單，關于公允價值比較權威的定義主要有：1.國際會計準則委員會對公允價值所下的定義是：公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額；2.美國財務會計準則所下的定義是：資產或負債的公允價值，指在自愿雙方所進行的現行交易中，即不是在被迫或清算的銷售中能夠購買（或發生）一項資產（或負債）或售出（或清償）一項資產的金額；3.《企業會計準則第39號—公允價值計量》所下的定義：公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。三種定義雖然看起來大致相同，實際上也有細微區別，在此不對定義進行展開分析。公允價值的定義難下，其實如何計量也很有爭議。由于公允價值是按照“假想交易”進行預測，無論是采用相同資產或負債的活躍市場報價，還是采用類似資產或負債的活躍報價，抑或選擇企業主體內部估計和預測信息，其計量的可靠性都遠不如歷史成本。以存在活躍市場的股票市場為例，股價由于受政治、自然災害等事件的影響造成投資人的不理性拋售，或者市場操縱者的操縱造成市價極度下跌或虛高，以市場交易價確定企業持有股票的公允價值就可能不適當了。雖然公允價值計量存在上述兩個難點，但是由于其追求市場價格的動態信息，有利于投資人的決策，因此其產生和運用還是具有一定的理論和現實基礎。

（二）公允價值計量與歷史成本的對立“歷史成本計量模式以過去實際發生的交易和事項為依據，報告資產的歷史成本及其耗用情況，偏重于解除受托責任，體現會計報告的收入費用觀，運用配比原則來確認已實現的收入，不承認資產增值等未實現損益”（浦令舒，2011）。公允價值計量的運用主要還是為了貫徹資產負債表觀。然而以公允價值進行確認計量也帶來很多問題。理論上，財務會計的本質是“應反映一個企業經濟活動和真實歷史”（葛家澍，2003），即會計是對過去的經濟行為進行記錄，而不是對未來進行預測，顯然，歷史成本精確的可靠性和客觀性特點具有其他計量屬性無法比擬的優勢。因為公允價值是現實價值，完全顛覆了歷史成本的概念，因此公允價值計量是對傳統概念的巨大挑戰，甚至導致重新提出財務會計的本質與邊界問題。在現實運用中，由于公允價值概念本身難以定義，以及經濟環境的限制，并不是所有報表項目均能取得公允價值，只有少數項目如金融資產具有可實施性。公允價值計量引發的后果也令人深思，特別是2008年美國次貸危機的影響，以美國銀行業協會、美國金融協會為代表的反對者認為公允價值計量加劇和放大了金融危機的影響。

（三）公允價值變動損益的會計含義盡管公允價值計量在理論界和實務界均存在爭議，然而作為新的計量模式，其出現自然有其原因和道理。那公允價值變動損益到底意味著什么呢？例如一項資產歷史成本為10萬元，現在其公允價值為20萬元，增加了的10萬元在會計上具有什么含義呢？實際上歷史成本也是歷史上的公允價值。假設2010年企業購買一項固定資產10萬元，2014年其公允價值20萬元。對2014年來說，該項資產歷史成本10萬元，但同時也是2010年的公允價值。由此可見，公允價值變動損益就是資產持有利得。在資產未被處置時企業實現的利得實際上是一種未實現收益，從價值角度，如果一項資產未發生變化卻實現了收益，價值是否增加呢？著名經濟學家Edwards和Bell(1961)提出，企業的資產有兩種流動的方式：一是縱向或生產流動，它涉及在一個會計期間從投入要素的縱向或購買到產出物的出售這一流程，這一過程產生經營利潤；資產還有另一種流動,即水平或持有性質的流動，這種流動產生利得。那么在此提出一個問題是：價值或財富，是哪一個過程產生的呢？顯然，持有利得并不屬于新創造的價值，只有經營利潤才是財富的創造源泉。持有利得產生的主要原因，筆者認為首先應該是通貨膨脹因素，其次是資產的利用效用增加而造成資產價值的增加，但該部分價值并非由企業創造產生。例如：假設企業持有一批原材料，本來市價較低，但是突然出現一種新技術可以從該原材料提取新物質，該批原材料價格大幅上漲，對于該部分價格上漲形成的公允價值變動損益，并不是企業新創造產生。由此可見，該項資產從2010年購置到2014年確認公允價值變動損益—持有利得10萬元，并不意味著企業創造價值的增加。在具有公允價值的市場環境中，資產的公允價值20萬元其實是該項資產的公允價格為20萬元，因此“公允價值變動損益”其實更準確的描述是“公允價格變動損益”。

二、公允價值變動損益在資產負債表觀和利潤表觀下的不同處理

1.資產負債表觀和利潤表觀對公允價值變動損益的不同處理。根據對公允價值變動損益及資產負債表觀和利潤表觀的分析，兩種觀點下的處理顯然將不會相同。在資產負債表觀下，通過資產、負債的變動計量收益，會計等式為“凈資產=資產－負債”，會計要素需根據市場價值及時修正。如前例，2010年企業購置固定資產10萬元，2014年市價如果變為20萬元，資產負債表觀下應確認10萬元的收益。如果市價變為8萬元，同樣應確認2萬元的損失。在利潤表觀下，通過收入費用的配比來計量收益，強調會計要素的歷史成本與權責發生制原則。對固定資產購置后增值的10萬元，利潤表觀將不予確認，而是通過折舊的方式平均分攤到收益期間。因此，資產負債表觀下，利潤表的重要性大大降低，而利潤表觀下，資產負債表的重要性較小。兩種觀點其實是兩種思想，資產負債表觀對公允價值變動損益進行確認，而利潤表觀不進行確認。從衡量價值創造的角度，由于資產負債表觀確認公允價值變動損益，完全從服務于投資人角度，混淆了企業價值創造與持有利得，因此筆者認為不利于整個社會對財務信息的利用。而利潤表觀按歷史成本進行收入成本配比，計算的凈利潤從某種程度上能夠代表企業為社會創造的財富，從這個角度講利潤表觀有一定的優越性。2.新準則對公允價值變動損益的處理規定新會計準則對公允價值變動損益做了大量直接規定，但并沒有對公允價值的定義做過多的闡述，更沒有對公允價值計量屬性與其他計量屬性之間的關系進行解析。結合新準則對公允價值變動損益的處理規定，筆者認為新準則的出臺主要還是為了與國際趨同，然而目前國內經濟環境下大范圍使用公允價值計量受到限制，或者目前國內并不具備使用公允價值計量的條件，因此準則沒有對公允價值的內涵和外延做過多闡述。《會計準則附錄——會計科目和主要賬務處理》規定使用“公允價值變動損益”科目核算，主要內容為：本科目核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債（包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債），以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。具體對公允價值變動損益進行會計處理時分成兩種情況：一種情況是將公允價值變動損益計入資產負債表而不計入利潤表；一種情況是將公允價值變動損益即計入資產負債表同時計入利潤表。例如：對于只計入資產負債表的項目如持有至到期投資，發生增值時計入資產負債表，借：持有至到期投資—公允價值變動損益，貸：資本公積—其他資本公積；發生減值時計入利潤表：借：資產減值損失，貸：持有至到期投資—公允價值變動損益；處置時將原計入資本公積的部分轉入當期損益：借：資本公積—其他資本公積，貸：投資收益。而對于交易性金融資產等項目，即計入資產負債表又計入利潤表。在資產負債表日，將形成的利得或損失計入“公允價值變動損益”，處置以公允價值計量的資產時，再將原計入“公允價值變動損益”的金額通過“投資收益”或者“其他業務收入”等科目核算。這樣處理看起來“公允價值變動損益”似乎更像是一個過渡科目，因為累積的利潤表消除了公允價值變動損益的影響，各年凈利潤合計仍然反應的是以歷史成本計量核算的凈利潤，但是跨年度時當期的凈利潤包括了公允價值變動損益。3.新準則對公允價值變動損益處理存在的問題企業會計準則對“公允價值變動損益”的核算似乎采取了無奈的折中處理方式。結合對資產負債表觀、利潤表觀與公允價值變動損益的分析，筆者認為似乎存在以下問題：一是會計政策不一致，有的項目計入資產負債表，有的計入利潤表，計入資產負債表的項目發生減值時又計入利潤表。如此規定可能自有政策者的考慮，但是否必須，值得討論。政策不一致的另外一個問題是公允價值變動損益的核算，僅適用于易于取得市價的交易性金融資產、投資性房地產、衍生工具、套期業務中的公允價值等，而對于存貨、固定資產、應收賬款等項目，因不易于取得公允價值的項目不進行公允價值的計量，但是對減值損失計入利潤表。如此會計核算就既不是完全的資產負債表觀也不是完全的利潤表觀，而是公允價值與歷史成本共存的折中方式。二是將部分公允價值變動損益計入利潤表，造成凈利潤概念模糊。雖然資產負債表觀下利潤表的重要性降低，但是利潤表的作用還是毋庸置疑的。當期凈利潤無論是對于投資人，還是企業管理層，都是一個極為重要的指標。將公允價值變動損益計入利潤表，凈利潤包含已實現利潤和未實現利潤，大大降低了利潤表信息的客觀有用性。三是將部分公允價值變動損益計入資本公積，不利于報表信息的獲取。根據會計準則，目前資本公積的核算內容主要分為股本溢價和直接計入的利得和損失，其中直接計入的利得和損失指不計入當期損益、會導致所有者權益發生變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失。因此，資本公積的核算包括公允價值變動損益，如此處理造成了資本公積核算內容的不明晰。

三、公允價值計量與歷史成本計量共存下對公允價值變動損益的處理探討

資產負債表觀更能體現投資人需求，利潤表觀收入費用配比計算的利潤也極為重要，兩者能否共存？歷史成本計量的可靠性和客觀性不能拋棄，公允價值計量是當今社會經濟發展的現實需求，能否協調兩者的矛盾，使其發揮各自的優勢？本文不對資產負債表觀與利潤表觀孰優孰劣發表意見，但是認為利潤表觀下的凈利潤指標也極具重要性，不能輕易拋棄。如前所述，公允價值變動損益實際上就是公允價格變動損益，該部分損益并不是真實的價值創造，而主要是資產價格上的變化。利潤表觀下的營業利潤不但代表了企業當年的盈虧，從某種程度上也表示了為社會創造財富的增加。由于資產負債表觀通過資產、負債變化確定凈資產，利潤表觀通過收入費用配比確認當期利潤，筆者認為通過合理的會計核算設計，兩者也能夠同時共存。

（一）對公允價值變動損益核算的改進思路根據上述分析，為既能體現資產負債表觀，又能發揮利潤表觀利潤表的作用，對公允價值變動損益的改進思路主要有三點：一是統一會計政策，設置“公允價值變動權益”、“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”科目，所有會計項目的公允價值變動損益均應通過“公允價值變動權益”核算“，資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”分別核算資產和負債項目公允價值變動情況；二是將“公允價值變動權益”作為權益類科目，在資產負債表所有者權益部分單獨列示；三是資產、負債項目按照歷史成本計量，期末將公允價值與歷史成本的差額分別計入“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”，對資產負債進行處置時同時結轉對應的公允價值變動損益；四是公允價值變動損益也可以計入利潤表，但是需修改利潤表報表格式，將收入成本配比的利潤與公允價值變動損益進行區分，以顯示按照歷史成本計量計算的利潤和當期實現的公允價值變動損益。

（二）公允價值變動損益的具體處理1.處理方案對報表格式的改進根據處理思路，需要對目前資產負債表、利潤表報表項目和格式進行修改。資產負債表權益部分應將“公允價值變動權益”單列，利潤表上去掉或者放在最后以便區分。2.公允價值變動損益只計入資產負債表，不計入利潤表的處理在此思路下，期末應判斷資產、負債的公允價值，如果資產發生增值，則：借：資產公允價值變動，貸：公允價值變動權益；發生減值，則：借公允價值變動權益，貸：資產公允價值變動。如果負債發生減值，則：借：負債公允價值變動，貸：公允價值變動權益，發生增值，則：借公允價值變動權益，貸：負債公允價值變動。經過上述處理，公允價值變動權益表明企業資產、負債公允價值累計變動數；如果為正數，表明企業期末資產、負債的公允價值變動合計發生增值，負數則相反。同時，“資產公允價值變動”與“負債公允價值變動”的差額等于權益部分“公允價值變動權益”。3.公允價值變動損益計入資產負債表，也計入利潤表的處理。在此思路下，將公允價值變動損益通過利潤表過渡一下，同時應對利潤表格式進行修改，將公允價值變動損益放在經營凈利潤之后以便區分。資產負債表公允價值變動權益期末數，等于公允價值變動權益期初數加利潤表本期公允價值變動損益。期末判斷資產、負債的公允價值，如果資產發生增值，則：借：資產公允價值變動，貸：公允價值變動損益；發生減值，則：借公允價值變動損益，貸：資產公允價值變動。如果負債發生減值，則：借：負債公允價值變動，貸：公允價值變動損益，發生增值，則：借公允價值變動損益，貸：負債公允價值變動。期末對公允價值變動損益進行結轉，借（貸）：公允價值變動損益，貸（借）：公允價值變動權益。4.對資產負債進行處置的會計處理“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”應分資產、負債項目進行明細核算，對相應的資產、負債進行處置時，應同時結轉對應的公允價值變動損益，會計處理與確認公允價值變動損益的操作相反。

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商譽對會計信息質量的影響試析

商譽一直是有關各方關注的焦點，隨著全球性的企業合并愈演愈烈，商譽問題一直牽動著整個會計理論及實務界。會計信息的使用者從會計報表以及其它會計信息載體中獲得所要的信息，這些信息的好壞優劣將直接影響會計信息使用者所做出的決策。因此，會計信息質量也必然成為會計理論及實務界所關注的焦點。本文運用規范和實證相結合的方法，綜合考查會計報表中商譽確認對會計信息質量的影響，以及企業商譽對企業價值的關系。

一、商譽的基本理論

會計學中對商譽理解有著多種觀點，不同的觀點反映了商譽的不同的性質。二十世紀40年代以來，隨著會計界對商譽問題的日益關注和理論研究的不斷深入，在會計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽觀點，即商譽會計的“三元理論”：超額收益論、剩余價值論和無形資源論，它們也構成了各自對商譽定義的理論基礎。

（一）超額收益論

（二）剩余價值論

剩余價值論認為，商譽是企業總體價值與單項可辨認有形資產和無形資產價值的未來現金凈流量貼現值的差額。“剩余價值”與“超額收益論”實質上是一脈相承的。“超額收益論”是從總體上理解商譽，由于未來超額利潤很難直接確定，要在實際工作中計量商譽則困難重重。人們便設想從能夠較準確計量的那些資產入手，即先確認單項有形資產和可辨認無形資產的未來現金凈流量的貼現值，再計算企業總體價值與這一價值的差額，將差額確認為商譽。佩頓認為“無形資產是一個剩余價值，是公司的真實價值超過各種獨立的有形財產的真實價值的余額……被單獨列入財產目錄中各種有形財產總價值低于公司真實資產的數額應表述為商譽。”

（三）無形資源論

無形資產論認為，商譽是由諸如優越的地理位置、良好的企業聲譽、廣泛的社會關系、卓越的管理隊伍和優秀的員工等構成，而這些都是看不見摸不著，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業上述各種未入帳的無形資源。正如Reg.S.Gynther所說：“之所以商譽存在是由于資產代表的不僅僅是列示出來的有形資產。例如，‘特殊技能和知識’、‘極強的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的社會及企業關系’、‘好名稱和好聲望’、‘有利的形勢’、‘優秀的雇員’、‘貿易名稱’和‘已經建立起來的顧客網絡’都是這類資產。這些資產的價值（通常認為是無形資產）就是商譽的價值。”

“超額盈利觀”側重于說明商譽的經濟效用，即帶來超額盈利的能力；“剩余價值觀”說明了商譽的計價形式；而“無形資源觀”則揭示了商譽的質的規定性，說明了商譽產生的原因與組成因素。三種對商譽認識的觀點并不是獨立的，而是相互聯系的，三者綜合起來才更好的說明了商譽這個特殊的無形資產的特點。

根據各種商譽的理論，我們可以將其性質可以歸納為如下幾個方面：第一，商譽是一種企業所獨有的可在未來帶來超額收益的經濟資源；第二，其形成的原因是多方面的，可以認為，企業在生產經營各個階段、各個環節的各種支出都無不與商譽的形成有某種聯系，從系統論的角度加強企業的全程管理和全員管理，是形成商譽的基礎與源泉；第三，商譽的價值會隨著企業經營環境以及企業自身經營狀況的變化而不斷變化；第四，商譽的形成和發揮，與企業的整體而不是某一要素有關，不能把它與其所依附的企業的其它無形資產和有形資產分割開來。

二、會計信息質量特征

會計信息質量特征是會計信息所應達到的質量要求，是會計系統為達到會計目標而對會計信息質量高低的約束，它包括財務會計目標在內的任何事物，本來是質與量的統一，著重研究財務報告目標信息要求的質的方面，從而突出了信息的有用性。進一步說，它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。正如 FASB 所說，“會計信息的質量特征或質量的確定構成信息有用性的成份。這樣，它們是在進行會計選擇時所應追求的質量標志”。

1980年5月FASB的第2號財務會計概念公告：《會計信息的質量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次將會計信息質量作為一個專門的研究項目系統地加以論述。SFAC No.2 沿襲了 ASOBAT 和Trueblood Report 的傳統，在決策有用性的目標下列舉和解釋了會計信息質量的層次。“對決策有用性應該作為最重要的質量特征。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該項信息所費成本的利益。”在這一最基本質量特征的前提下，會計信息還應具備一系列的其他質量特征，其中最重要的質量是相關性與可靠性這兩個質量。

所謂相關性通常是指與決策相關的特性，SFAC No.2具體指出，會計信息只有具備“導致差別”的能力，方能確定它與某一決策相關。這是因為，會計信息能與投資人、債權人和其他人士所作的經濟決策相關，就必須通過幫助使用者對過去、現在和未來事件的結果作出預測，或是能證實或改正先前的期望，從而具備在決策中導致差別的能力。“導致差別”是指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對經濟事件的不確定性，增進決策的把握性。要做到這一點，相關的會計信息應同時具備及時性、預測價值和反饋價值等，三者共同成為相關性的主要成分。所謂可靠性，是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，即所表述的應是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，避免傾向于預定的結果或某一特定利益集團的需要。可靠性還有可驗證性，要盡可能的減少不同計量者的偏好。

三、商譽確認對會計信息的影響

會計信息的決策有用性、相關性、可靠性等質量特征是從總體來說明會計信息的情況的，商譽對會計信息的影響情況要通過對資產負債表信息和利潤表信息來反映。以下就針對兩種具體的報表信息來說明商譽確認對會計信息的影響情況。

（一）商譽對資產負債表信息的影響

資產負債表是反映企業在某一特定日期財務狀況的會計報表，反映了企業在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現時義務和所有者對凈資產的要求權。通過資產負債表，可以提供某一日期資產和負債的總額及其結構，表明企業擁有或控制的資源及其分布情況。

2006年企業會計準則以前，商譽并不作為一項單獨的資產進行確認，在合并報表上也只是以合并價差的形式綜合的反映。合并價差包括合并商譽、被投資企業凈資產公允價值與被投資企業凈資產賬面價值的差額，即被投資企業凈資產的升值（或減值）以及母公司長期投資中內部債券投資與應付債券的差額。從兩者包括的范圍來看，用合并價差來反映合并商譽，并不能真正的提供真實的會計信息。而且，合并價差是一個具有類似“備抵附加性質”的賬戶，既有借方余額又有貸方余額，不能真實的說明商譽的性質。商譽是一種企業所獨有的可在未來帶來超額收益的經濟資源，屬于資產的范疇。這一信息可以給會計信息使用者帶來決策相關的信息，對商譽進行確認，這符合會計信息質量特征的相關性特點。對于合并企業所確認的商譽據有會計相關性的預測價值、反饋價值和及時性，合并商譽的確認不用置疑，如我國現行《會計準則20號——企業合并》中第三章第十三條指出：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”很顯然，如果不對合并商譽進行確認必將影響會計信息的有效性，使得信息使用者的決策缺乏相關性。

商譽的確認使得資產負債表上資產項目總額增加，從而導致企業一系列的財務數據的變化。商譽確認后企業長期償債能力的指標會上升，如資產負債表，企業資產的資產增加，負債總額占資產總額的百分比會減少，資產負債率減少表明每元資產所承擔的債務責任較小，企業的長期償債能力較強。但商譽并不是可辨認資產，在企業破產清算時是否能夠清償債務，還有待驗證。這就出現個矛盾，商譽的確認增加了企業的資產，但并不一定如資產負債表反映的那樣，償債能力的加增。

在現行《企業會計準則第8號——資產減值》的第六章第二十三條指出：“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。”如果企業的商譽發生了減值，就要對商譽計提減值準備，并將其減值金額計入當期損益。這樣就給企業帶來了商譽處理上的靈活性，如果企業第一年由于某種原因需要，改變商譽的確認金額，到以后年度財務狀況變好時，對商譽進行減值處理，這樣便人為的利用商譽給企業帶來了調整的空間。對于企業的商譽的減值測試來說，如何確定企業是否真實的減值，減值多少并沒有確定的方法，在實務操作中也有難度，這樣的情況下公司所提供的會計信息的相關性和可靠性都大打折扣。會計信息的使用者運用這種會計信息時會給決策帶來影響，甚至采用同正確決策恰恰相反的策略。

（二）商譽對利潤表信息的影響

利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表。利潤表的列報必須充分反映企業經營業績的主要來源，有助于使用者判斷凈利潤的質量及其風險，有助于使用者預測凈利潤的持續性，從而正確的決策。要充分反映企業的經營業績的先決條件是利潤表的各項目真實客觀，并且同決策信息相關。現行《企業會計準則第20號——企業合并》的第十三條指出：“經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益”。這里所指的差額就是合并時所產生的負商譽的問題，在我國負商譽直接計入營業外支出。對于確認為營業外支出的企業就影響到利潤表信息的相關性及有效性。最直接的影響到企業的凈利潤，這對企業的分配政策的影響巨大。如果企業某年的經營業績不錯，為了人為的控制利潤的分配政策，在合并時人為的調整公司的購買成本（關聯方之間不公允價值），使合并成本遠遠小于公司的可辨認凈資產公允價值，產生負商譽，按準則規定計入公司的當期損益。可供分配利潤減少，從而影響到股東的權益。

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【關鍵詞】 復式簿記；二元性；會計對象；價值創造

在會計確認、計量、記錄和報告四大基礎會計理論中，會計記錄即簿記理論的地位是最基礎、最根本的，它所包含的會計等式決定了基本會計要素的定義和結構關系，是會計確認、計量、報告理論乃至整個財務會計體系的根基。正如婁爾行所說“記賬法既是會計基本技術，又含有會計重要理論……是較高層次的會計理論問題”。隨著經濟的發展和會計環境的變化，財務會計模式亟需改變。幾十年來學者們不斷探索財務會計變革的道路，從簿記制度的擴展入手尋求財務會計系統根本結構的變革，即是其中之一。

一、前人對復式簿記擴展的研究

自復式簿記產生以來，人們普遍認為財務會計對象具有二元性結構，“資產=權益”或“財富=資本”是這個二元結構的基本表達式。與此同時，一直有學者試圖突破二元限制，建立三元的簿記和會計結構，最具代表性的當屬井尻雄士的“三式簿記”理論和徐國君的“三維會計研究”。

（一）“三式簿記”理論

井尻雄士認為，復式簿記的二分法是“財富=資本”。將業主投資因素抽象掉，“財富=資本”可以演化成“財富=收益”。“財富”等于資產減負債，表述報表日的資源現狀，是反映存量的；資本/收益賬戶是無形之物，不能像財富那樣實時“盤點”，只能通過財富總額在過去一定時期的變化，累積得到現時余額，是反映流量的。從單式簿記的一元要素“財富”到復式簿記的二元要素“財富和收益”，演變邏輯是從單單核算財富存量擴展到將財富的變動也納入會計核算。

在這種邏輯下，井尻創立了微分三式簿記，基本會計等式為“財富=收益=動力”。收益（率①）是財富的導數，說明從期初到期末財富變化的原因；動力是收益率的導數，說明從期初到期末收益率變化的原因。收益描述財富變動的“速度”，而動力描述財富變動的“加速度”。三式簿記體系包括三元（六個）要素、三層會計和三個記賬符號，如圖1所示。

（二）“三維會計研究”

與井尻的時間視角不同，徐國君從空間視角確立復式簿記的二分法是“資產=權益”，資產表示產權的實物存在，權益表示產權的價值歸屬。徐國君指出產權演變是推動一維②簿記產生并發展到二維簿記、二維會計的深層原因。在單一產權時期，價值的實物載體與歸屬人并未分離，一個資產要素即可滿足核算要求；隨著兩權分離，債權與股權相區分，多元產權主體資本保值增值的要求，引入了“權益”作為獨立的會計要素。從一維到二維，會計系統的演變邏輯是從單單核算產權的實物形態（價值的存在）擴展到同時核算產權的實物形態與價值歸屬。“資產=權益”即“價值的存在=價值的歸屬”。

在這種邏輯下，徐國君依據馬克思的勞動價值論，勞動（行為）是價值的唯一源泉，從而引入第三維度“行為”，建立三維會計等式“資產=行為=權益”，即“價值的存在=價值的源泉=價值的歸屬”，將“資產―權益”二維平面擴展為包括“資產―權益”、“行為―資產”、“行為―權益”三個平面的立體幾何空間。如圖2所示。

三式簿記和三維會計的提出，具有重要的理論創新意義，一度引起學術界的關注，尤其三式簿記是著名會計學者井尻雄士傾四分之一世紀之心血，精心探索成果之大成，是會計理論寶庫中一卷珍貴的文獻，甚至有人曾預言其將代替復式簿記。然而二三十年后的今天，這個預測沒有實現，三式簿記或三維會計也少有人論及。而另一方面，隨著社會經濟的發展，財務會計越來越跟不上環境的需求，如閻達五所說“確實到了應該進行本質性地重構的時代了”。三式簿記和三維會計為什么沒能維持長久的生命力？財務會計究竟能不能從根本上進行結構擴展？復式簿記背后所蘊含的二元性到底有無擴展為三元的可能？

二、財務會計對象二元性分析

（一）復式簿記的邏輯基礎：權利和義務的二元性

會計對象是企業經營過程中的價值運動，會計對價值運動的刻畫帶有強烈的產權色彩，只有產權才能“成為真正的會計對象”，從產權視角來看會計要素，資產和權益（收入和費用可視為留存收益的分支）分別對應于企業主體的權利和義務。復式簿記正是使用“借”和“貸”這對符號來表示權利和義務的對立統一關系，如表1所示。總的說來，借表示企業的凈權利“+”，貸表示企業的凈權利“-”。

很顯然，權利和義務是天生對立而存在的一對矛盾，在復式簿記中，借和貸時時處處體現出高度的對稱性、嚴密的二元對立邏輯。對于一筆經濟業務來說“有借必有貸，借貸必相等”；對于任何一個資產/權益賬戶來說，借表示“+”則貸必然表示“-”，反之亦然；在記賬方向上，借表示左，貸表示右……從權利和義務的視角，借貸記賬法已經具備了制度完整性，任何試圖添加第三記賬符號的嘗試都會破壞復式簿記的內在邏輯。

三式簿記和三維會計都遵循著一元要素對應單式簿記、二元要素對應復式簿記的思路，并按照各自的邏輯提出第三元要素，將復式簿記擴展為三式/維簿記。事實上，權利和義務的二元性并不是復式簿記產生后才出現的。單式簿記時期，只有類似于財產目錄之類的工具反映財富的數量和變化，沒有利潤表，表面上只核算資產一個要素，但是會計天生是為保護產權而存在，只是產權歸屬比較單一，核算了資產也就核算了權益，所以這個時期權益要素隱性存在于資產要素之中；從單式簿記發展到復式簿記，只不過將隱性存在的權益要素顯性化，與資產要素分離，并進一步細分成債權和股權，以適應企業所有權與經營權分離、產權多元化帶來的產權保護需要。

綜上所述，復式簿記所依據的“權利和義務”二元性完整無缺，從單式簿記時期就已存在，也沒有擴展為三式簿記的可能。

（二）三式簿記和三維會計的邏輯基礎：財務會計對象其它角度的二元性

雖然復式簿記具有唯一的二元邏輯基礎，但是財務會計對象卻可以從多個角度進行二元性分析。三式簿記選取了“存量和流量”，三維會計選擇了“價值存在和價值歸屬”，這兩個角度在邏輯上都可以成立，經兩位著者多年潛心研究，也都實現了向第三要素的引申。“財富=收益=動力”表示財富存量、財富變動原因（收益）、收益變動原因；“資產=行為=權益”表示價值“從哪里來、現在是什么、到哪里去”。對會計對象而言，上述從二元到三元的邏輯有可能成立，只是若用來擴展復式簿記，借貸之間的“權利―義務”對立性必須被放棄，復式簿記制度的豐富內涵必然大量丟失。

三式簿記“財富=收益”的二分法只強調存量與流量的對立關系，財富存量只是資產的修正指標，忽略了資本存量，也就丟掉了會計最重要的產權特征。三式簿記宣稱“借”用來核算存量（財富）的一切變化，“貸”用來核算流量（資本/收益）的一切變化，雖然經過一系列推導之后與借貸記賬規則勉強吻合，但復式簿記的精髓已經大打折扣。事實上“借與貸”、“存量與流量”并非一一對應關系，會計所核算的，是帶有產權性質的財富存量（資產的借方余額和權益的貸方余額）和帶有產權性質的財富流量（借記資產、貸記收入，或者借記費用，貸記資產），在存量和流量兩個層面，復式簿記分別進行了權利和義務的復式核算。

三維會計充分重視了會計的產權特征，但是“價值存在=價值歸屬”避開了權利和義務二元性，借和貸之間的對立統一關系被瓦解。更重要的是，三維會計依據的價值論基礎是馬克思勞動價值論，而會計作為一個人造系統，需要解決資源配置、財富增長、利益分配之類的具體問題，會計核算的“價值”是使用價值即財富。從資產要素看，資產評估所依據的價值基礎，是以效用為基礎的交換價值；從權益要素看，現代企業在各生產要素之間分配企業剩余的價值基礎同樣是效用價值論所主張的使用價值，而非勞動價值。這樣“行為是價值的唯一源泉”這一基本立論前提并不存在，“行為―資產”平面、“行為―權益”平面，乃至整個三維會計空間都無法成立。

三、財務會計對象的三元擴展方向

財務會計對象具有多重二元性，某些方面的二元性具備擴展為三元的可能。這種可能的擴展意味著財務會計系統將面臨一個結構性的根本變革，對于在知識經濟時代，越來越難以適應社會經濟發展的要求，客觀上需要急風暴雨般范式革命的財務會計學科來說，具有重大意義。

三式簿記和三維會計對財務會計對象從二元到三元的擴展，都提出了極具價值的見解。耐人尋味的是，三維會計在空間維度上擴展出來的第三要素“行為”和三式簿記在時間維度上擴展出來的第三要素“動力”具有一些相似點：動力在財富會計這一層面上的映像（積分）稱為“行動”（action），而徐國君在闡述“行為”時提到“與行為近似的概念還可以舉出很多……其中行動最為接近”。“行為”從生產經營階段分為投資行為、采購行為、生產行為、銷售行為、管理行為、研發行為等，而井尻教授所設想的動力賬戶中，“內部動力”包括投資動力、研究與開發動力、勞動力動力、生產動力、營銷動力、財務動力等幾大類，與“行為”非常接近。

“行為”與“動力”是否有共同的內在本質？在三式簿記財富會計層面上，動力的映像“行動”等于收益的差分，它是本期收益與上期收益相比的差額中能夠歸屬于某項動力的那部分。也就是說，行動是指在某項動力（例如，開發新產品）的作用下，企業的收益能力提高所相應創造的新價值；在三維會計中，“行為”是價值的源泉，是企業勞動者通過采購、管理、生產、銷售等行為，在一定期間創造的新價值――動力與行為共同指向“價值的創造”。

以“價值創造”作為財務會計對象三元化擴展的方向，具有積極的現實意義。21世紀經濟環境的高度不確定性和激烈競爭，使得會計信息使用者對企業價值的創造與變化信息需求不斷增強。傳統的二元會計限于實現原則的約束，只能集中在銷售環節確認新創造的價值，銷售之前，價值在企業內部各生產環節按照歷史成本原則等量傳遞，大量已經創造出來但尚未“實現”的價值一直游離在財務會計系統之外。難怪越來越多的決策者棄財務會計報告不用，轉向管理會計甚至非會計領域尋求信息。如果“價值的創造”作為第三要素成功納入財務會計對象系統，財務會計或能免于被時代淘汰的命運。

此外，“價值創造”或能成為聯結財務會計與管理會計兩大會計學分支的紐帶。關于價值創造過程、價值驅動因素等方面的研究在管理會計領域早有涉及，只是兩大會計學科多年來漸行漸遠，眾多管理會計研究成果缺乏合適的途徑“嫁接”到財務會計中，只能在對內報告領域獨立發展，無法融入財務會計對外報告系統，這大大限制了管理會計理論對會計實務的影響力。以“價值的創造”作為財務會計要素，有望將眾多管理會計研究成果引入財務會計系統，對兩大會計學科各自的發展和地位提升將起到積極的促進作用。

四、構建三元財務會計對象系統的思考

（一）明確定義第一和第二要素：價值存量和價值增值

三式簿記和三維會計的第三要素都指向價值的創造，但三元會計的內在邏輯只能選取一個。本文以“價值存量價值增值價值創造”作為三元會計對象的擴展邏輯。它的第一和第二要素分別是“價值存量”和“價值增值”。

“價值存量價值增值價值創造”是在三式簿記“財富=收益=動力”的基礎上加以修正而成。如前所述，三式簿記的問題是丟掉了復式簿記的產權特征，因此以價值存量代替財富，以價值增值代替收益，價值存量包含資產和權益，價值增值包含資產的流量和權益的流量（即收入和費用），目的在于恢復會計的產權特征。

“價值存量價值增值”與三維會計“價值的存在=價值的歸屬”同樣存在密切的聯系。由于財務會計所核算的價值就是使用價值，這樣“價值的存在”就不僅僅是具體的實物存在，同時也代表抽象的價值存量，“價值的存在=價值的歸屬”可以改寫成“價值的存量=價值的保值增值”，因為核算“價值的歸屬”目的在于滿足產權主體保值增值的要求。毫無疑問，在“保值”與“增值”二者之間，對“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以進一步改寫成“價值存量=價值增值”。

（二）繼續完善二元會計對象系統

從“價值存量價值增值”考察當前二元會計系統，會發現它尚未完整刻畫出價值增值的雙重產權特征。和價值存量一樣，價值增值需要從資產和權益兩個方面加以反映，但是目前只有收入和費用類賬戶記錄所有者權益的變化，而資產和負債的變化只是通過存量賬戶的借貸發生額加以體現，這使得現金流量表（包括其“前任”財務狀況變動表）的編制困難重重。

并不是說必須針對每一個資產和負債項目單獨設立流量賬戶。會計賬戶的設立取決于會計報表項目的細分程度，取決于會計反映的具體需要。在當前會計報表體系中，利潤表、現金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向價值的（保值）增值。其中，利潤表和全面收益表是從權益一方反映價值增值，而現金流量表是從資產一方對價值增值的反映――會計需要反映的不是某具體資產項目的增值，而是從資產中抽象出來的價值總體增值，這也正是財務狀況變動表被現金流量表取代的深層原因――現金不僅是一個具體的資產項目，在反映企業價值運動的層面上，“現金”代表“資產”，與“權益”相對立而存在。

由此，可以考慮設立單獨的現金流量表賬戶，與收益表賬戶相對應，從資產和權益、權利和義務兩個方面共同反映價值增值。如此，二元會計系統在價值存量和價值增值兩個層次上才真正得以完全，具備向第三元擴展的基礎。

（三）利用復式簿記核算“價值的創造”

一旦納入財務會計對象系統，任何要素都要在復式簿記框架下進行會計核算，不僅第一、第二要素是帶有產權特征的價值存量和帶有產權特征的價值增值，第三要素“價值創造”同樣是帶有產權特征的價值創造，將從資產和權益，即權利和義務兩個方面，使用借和貸兩個記賬符號加以核算。

企業已經創造但尚未實現的價值，可單獨設立“資產待實現增值”賬戶，增加資產價值，同時計入“待實現收益”賬戶，待這部分價值通過銷售真正實現，增加相應實體資產（如現金）和收入后，再將原先估計入賬的資產待實現增值和待實現收益沖回。估計值和實現值之間的差異，可在確定相關事項已經完畢之后沖銷，也可定期（如按年）沖銷。會計年末，應匯總本年估計增值和實現增值之間的永久性差異，并據以對價值創造的估計模型加以調整。

（四）從過去算出未來

近年來，公允價值計量屬性地位不斷上升，甚至出現取消實現原則、全面推行公允價值，以凈資產價值增值決定收益的呼聲。本文認為，這并非改變財務會計面向過去的本質、建立面向未來的價值型會計的唯一出路。按照凈資產公允價值所確定的財富增值“倒擠”收益流量，是在收入、費用等流量要素“表現”差強人意的情況下，退而求其次的無奈選擇。流量要素將離散分布的各時點存量聯系起來，擁有內在規律性的收入、費用，可以幫助我們從過去、現在推知未來；而“倒擠”出來的收益流量，缺乏內在的規律性和統一性，必然導致企業價值運動重又分割成毫無關聯的各離散時點，這種方法核算出來的價值增值并不能幫助我們面向未來。

真正的未來是可以從過去“算”出來的，“價值創造”第三要素的引入，將會幫助收益確認突破實現原則的限制，大大提高收益要素的核算質量，反映出價值增值的真實過程，建立一個真正面向未來的價值型會計系統。

【參考文獻】

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