序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計實驗范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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[論文摘要]目前很多高校沒有開展審計課程的實驗教學。本文首先分析了開展審計課程的實驗教學的困難，然后提出通過改造審計實驗課程設計來解決實驗教學的困難，提高實驗教學的可操作性。 

 

目前很多學校已將審計課程納入財經類學生的教學課程體系中，但卻沒有開設審計實驗課程，也有的學校開設了審計實驗課，但實驗內容僅僅是采用案例教學，沒有教授學生如何按實際工作的審計程序進行分析、審計。實驗課程的教學目標應該是通過實驗讓學生了解實際工作中的操作方法獲得感性的認識，而案例教學很難達到這樣的效果，學生動手能力不強。為什么會生產實驗內容與目標脫節的現象？我認為有以下幾種原因： 

 

一、開設審計實驗課所遇到的困難 

(一) 實驗課所需要的素材在數量和業務內容上要求比較高 

審計是對企業一段時間內發生的經濟業務進行的一種監督，因此對于審計實驗課所需要的材料在時間上跨度要求比較大，所反映的業務內容也要求比較多。如果材料數量少，業務內容不多，可能學生不需要通過風險評估、內部控制測試及相關的審計分析手段就能發現問題，這樣就不能達到實驗的目的。而要收集數量多、內容廣的材料對學校來說就不是訂一書審計實驗教材那樣簡單，還要進行分類和篩選，工作量比較大。其次是對于學生來說在有限的實驗教學中完成對大量材料的分析、審核也是比較困難的事情。 

（二）實驗的模擬情景及書面材料的局限性 

審計實務中在審計計劃階段對審計對象要進行風險評估。審計人員要對被審單位的環境、內部控制進行調查、分析，評估重大錯報風險。所運用的審計方法主要是詢問、分析、檢查和職業判斷。這些方法在模擬情景中是很難實現的，首先詢問對象很難設制，再者審計對象的環境和內部控制很難用文字描述清楚，而重大錯報風險也必須要到實地了解被審計單位的情況再根據職業判斷才行得出，靠書面材料是不可能得到全面的結論。 

（三）審計實施階段涉及的內容多，實驗操作難度大 

審計實施階段要進行包括控制測試和對交易、賬戶余額實施的實質性程序在內的審計測試，它針對所有業務循環和所有的報表項目的審計。要運用各種具體的審計方法對內控和財務數據進行分析，工作量很大，而且學生要具備較全面的專業分析能力，因此要進行每個循環或是每個項目的審計實驗是很難實施的。 

（四）缺乏配套的審計工作底稿 

審計工作底稿是注冊會計師在審計過程中形成的記錄，是形成審計結論和發表審計意見、出具審計報告的依據。它是審計工作重要的組成部分。審計工作底稿應由符合性測試、截止性測試、分析性測試和實質性測試底稿以及試算平衡表、審計差異調整表等組成。雖然不同對象的審計都會形成不同的審計工作底稿，但也有很多格式化的調查表、分析表都是大體相同的，而目前審計教材沒有提供比較全面的審計工作底稿的樣式。很顯然學生是沒有能力去完成全部的工作底稿，一般學校也沒有這方面的經驗來制作,這也使得審計實驗很難開展。 

（五）無配套的審計實驗軟件 

目前各高校都開設了會計實驗課程，會計實驗軟件開發的較早也比較成熟，功能上已和實際工作中的軟件無差別，能起到學以致用的效果，因此在財經類高校中普及率較高。而審計實驗軟件開發得晚，普及率遠沒有會計實驗軟件那樣高。如果運用手工方法進行數據收集和分析，則效率很低，這也使得很多學校未能開出審計實驗課程。 

上述這些困難確實是影響到了審計實驗的實施，但我認為通過對實驗過程的設計改造可以解決上述問題，實現實驗的操作性。 

 

二、審計實驗課程的設計改造 

（一）確定審計實驗目的，提高實驗的可操作性 

一般財務報表審計可分為四個階段，即接受審計委托階段、計劃審計工作階段、執行審計工作階段、報告審計結果階段。第一個和第二個階段主要是了解企業基本情況和內控體系確定可審性及審計風險的重要程度。但不深入企業實地了解情況，只有書面資料是很難提供一個完備的企業情況說明的， 而且可審性及審計風險的重要程度也有賴于審計人員的職業判斷能力作出的。這種能力的鍛煉是很難通過幾次實驗來提高的。

審計實驗的目的不是在于要讓學生掌握全部的審計工作程序和方法，而是通過實驗讓學生能獲得感性的認識。為此在實驗資料中可以直接給出前期調查的結論和確定的風險重要程度，指出企業可能在哪些方法存在的問題，引導學生進行下一步的審計程序。如可以給出資料“從內部控制調查表和控制測試中發現，該公司銷售發票的開具與發運單、裝貨單的核對機制較弱，致使出現了銷售發票與相關憑據不符的情形，為銷售發票的虛開提供了可能；對應收款項未能定期與客戶核對，應收款項的管理較為混亂?！边@樣可以導引導學生將審計重點放在對銷售收入的確認上。 

（二）確定重點業務流程審計，提高實驗操作的效率 

采用業務循環審計的目的在于確保審計工作質量，提高審計工作效率。一般而言，可以將交易和賬戶余額劃分為銷售與收款循環、采購與付款循環、存貨與生產循環、工資與人員循環、籌資與投資循環等。實驗課時的限定，進行所有的業務循環審計是不可能的，因此可以根據審計實驗需要強化學生在哪方面的能力來確定一個業務流程作為審計實驗的重點。如確定為銷售與收款循環，則在設計時可以在材料中增加一定比例的銷售業務(最好是以商業企業為例，這樣可以簡化操作難度)，并且增加“審計陷阱”業務，以提高學生的業務分析能力。 

（三）合理設計材料內容及操作進程 

審計實驗所需要的資料一般是一個年度的業務資料，這么多的資料如果學生不熟悉的話，在進行審計實驗時就要占用大量的時間和精力，那么如何解決這個問題呢？一般財經類的學校都會進行基本會計和財務會計的實訓課，其主要內容是根據業務編制會計分錄及財務報表。我們可以根據審計實驗的要求合理設置業務內容。如是以銷售與收款循環的審計作為實驗方向，則在基礎會計和財務會計實訓期間分別完成1-6月和7-12月的業務處理，每月業務數為25-30筆，其中銷售業務筆數為10筆左右，而“審計陷阱”業務可以放在12月份銷售業務中，一般為3到4筆。由于目前高校會計實驗均采用財務軟件進行實驗，工作量并不會太大。學生通過資料的賬務處理對業務資料會有比較深的印象，這就為審計實驗的開展節約了時間。 

 

四、根據審計內容，使用規范、實用的審計工作底稿 

規范、實用、完整的審計工作底稿是降低審計風險的有效途徑，有助于提高審計工作效率和質量。但目前絕大部分審計教材都沒有提供比較規范和完整的審計工作底稿，光靠學?！伴]門造車”肯定是不行的。真正具有可操作性的審計工作底稿是由各會計師事務所自行設計。.因此，我認為高校應該與當地規模比較大的會計師事務所建立良好的合作關系，實現資源的相互利用。如果實驗過程中能使用規范、實用的工作底稿，不僅可以提高實驗的效率，還增能強實驗的仿真性，學生的學習積極性也會提高。 

 

五、利用財務軟件輸出功能和excel計算功能實驗對實驗數據的分析 

審計實驗對數據的分析工作是比較多的，但由于審計軟件目前還遠沒有普及，如何實現審計數據分析的電算化?其實財務軟件一般都有excel表格的數據輸出功能，而excel自身就具有強大的數據計算能力，它不僅有加總、排序、篩選等功能，還能將各表的數據進行鏈接用于數據的整體化分析。這些功能都能滿足審計數據分析的需要。學生完全可以運用excel設計出自己認為合適的分析表，這樣也同時鍛煉了學生的動手能力。 

 

參考文獻 

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關鍵詞：建設項目審計；實驗；建設

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2012）03-0047-02

建設項目審計是我國專業審計的重要組成部分，它以工程項目為審計對象，以項目建設程序為主要脈絡，將審計的內容鎖定在項目建設過程中涉及到的所有技術經濟活動方面。與其他的專業審計相比較，建設項目審計凸顯如下特征：（1）審計內容具有較強的技術經濟綜合性――涵蓋財務審計、工程造價審計、投資效益審計及項目管理審計等方面；（2）審計時間具有長期性和階段性――隨著建設程序的逐步推進，體現為開工前審計、在建期審計和竣工后審計；（3）審計方法具有多樣性和靈活性――包括分析、計算、比較及現場測量等；（4）審計對象具有廣泛性和多屬性――涉及工程建設各領域及各種性質的單位。隨著近幾年我國投資體制的改革，我國每年用于固定資產投資的數額，約占國民收入的1/3左右，建設項目審計的任務越來越重，對人才的需求量越來越大。正因如此，建設項目審計在我校審計專業教學計劃中逐步從選修課上升為限選課程，在下一步拓寬新的審計專業方向時，它將會成為專業核心課程。筆者長期從事建設項目審計教學，在此就建設項目審計實驗平臺的搭建談一些認識，以促進和完善審計實驗教學的方法體系。

一、國內建設項目審計發展概況

我國“建設項目審計”經歷了“從無到有，從小到大，從淺入深”的發展過程。20世紀80年代末期，我國開始有“基本建設投資審計”，也稱“基建審計”，其審計重點是建設單位財務收支審計；20世紀90年代中期，我國將“基本建設投資審計”拓展到“固定資產投資審計”，其中建設項目審計占絕大部分比重，就目前我國三大主體審計的審計業務中，建設項目審計耗時最長、內容最復雜、技術要求最高。特別是近年來我國先后修訂了《審計法》，頒布了新的《審計準則》，建設項目審計的發展態勢在我國具有以下特點：①審計目標從關注合規性轉向經濟性、效率性和效果性；②審計內容從財務審計延伸到了勘察設計審計、招標投標審計、概預算審計、竣工結算審計、投資效益審計等多個方面；③審計重點從建設單位財務收支審計轉向工程質量審計和績效審計；④審計技術方法從傳統手工審計轉向信息系統審計；⑤審計方式從事后審計轉向全過程跟蹤審計。我們有理由相信，隨著計算機技術的不斷推廣應用及信息技術理論的深入發展，建設項目審計信息工程將會得到長足發展，與此相對應的人才需求將會急劇遞增。但目前我們開設的《建設項目審計》課程，一是沒有實驗課，教師只能在課堂上“紙上談兵”，學生很難想象以一個建筑物為審計對象，如何實施審計程序；二是僅靠每周2課時、一學期的32學時，根本解決不了大量的識圖和工程量計算等問題，學生掌握的知識也只能停留在概念和公式上，課程考試結束所存的記憶為零。如果建立一個系統，能夠解決圖紙與工程量計算的自動化問題，建設項目審計信息工程的瓶頸就可以突破，學生“難學、難懂、難應用”的問題就能迎刃而解，而審計實驗教學示范中心“建設項目審計”實驗模塊的建設，恰恰就期望在這個問題上有所建樹，并能轉化為審計生產力。

二、建設項目審計專業的應用前景

受建設項目審計獨有的技術經濟性特點之影響，從事建設項目審計理論研究與實務工作的所有人員都熱盼其審計過程能夠從傳統手工方式轉向自動化，就內部條件而言，我校的會計實驗室已經有較為成熟的計算機會計模塊，審計實驗教學示范中心擁有自主知識產權的“審計之星”教學軟件，已經建成了一個集手工模擬和計算機輔助模擬的“雙模塊”審計實驗平臺，建立建設項目審計方向的實驗平臺，有大量的背景資料可以充分利用，實驗的功能進一步得到完善，達到事倍功半的效果。從外部條件來看，良好的外部環境也有助于這一期望目標的實現，首先，審計機關和會計師事務所已經建立了諸多審計信息系統，比如當前較為成熟的“金審工程”的財務審計、經濟效益審計等；其次，建設項目審計部分內容已經實現了信息化；再其次，計算機技術和網絡工程發展十分之迅速。毫無疑問，這些條件為發展建設項目審計信息工程奠定了良好的基礎。

三、建設項目審計實驗平臺設計思路

建設項目審計是一個動態的系統工程審計，遵循“先計劃后建設、先勘察后設計、先設計后施工、先驗收后使用”的原則，對建設項目開工前期準備階段―在建階段―竣工驗收階段基本建設程序開展審計。因此，建設項目審計實驗平臺的建設可以按如下思路展開：

1.模擬工程圖紙設計環境。學習建設項目審計，必須要掌握工程識圖知識，因為它是工程造價審計的基礎。通過審計信息工程實驗室，應用CAD繪圖技術，熟悉工程制圖的基本原理；應用三維動畫設計，反映制圖的基本流程；建立局部網絡，鏈接主要的設計院，逼真地映像工程圖紙實體，感受設計環境，以達到完整識圖的目的。當前，我校開設有《建筑工程識圖》課程，但困擾建筑工程識圖學習的一個重要問題就是缺少實務訓練環境，一本教材加一只粉筆，外加幻燈片，都是“紙上談兵”，空洞、低效率；而實踐中，設計單位早已放棄了傳統的手工繪圖方式，電腦繪圖已成為一種普遍趨勢，如果不通過信息工程系統改善教學環境，已經無法滿足建設項目審計實踐的要求。

2.模擬建設工地環境。了解工程材料知識、工程構造知識、工程施工知識和項目建設管理知識是提高建設項目審計人員專業勝任能力和可持續發展能力的一個重要保證條件，在建設項目審計實驗室時，可以利用錄像資料及計算機合成技術等立體地反映建設項目從開工前準備階段到正式竣工驗收階段全過程的建設活動，把建筑材料和工程構造引入實驗室，并隨施工進度動態地反映現場平面布置、階段驗收、項目管理等綜合知識，提高審計人員的綜合判斷能力，降低審計風險。解決了在傳統的教學過程中，任課教師盡力通過參觀工地這種方式努力縮短項目建設實物與空洞想象之間的距離，特別突出的問題是參觀工地難以做到跟蹤進行，教學效果很難保證。此外，參觀工地還受許多條件的制約，比如：安全性保證、時間保證、交通條件、建設單位與施工單位的配合等，這導致教師一般不愿意采用這個方法開展教學活動。

3.研究與開發工程量計算軟件，提高工程量計算的準確性和有效性。工程量的計算是工程造價計算的一個重要環節。其主要特點是計算過程煩瑣，手工計算很難保證其準確性，如何引入信息技術在輸入圖紙和計算公式的基礎上直接生成工程量，是建設項目審計實驗平臺建設的重點。通過研究與開發，把圖紙與造價確定鏈接起來，是當前理論界和實務界都在努力而為之的一件重要事情。如果能夠在審計信息工程實驗室建設中完成這項工作，其理論意義和實踐價值是不言而喻的。

4.引進并改良現有的定額應用軟件，更好地滿足教學需要。許多電腦公司研究開發了定額應用軟件，應用也比較成熟，在建設項目審計實驗室建設中，可以適當引入使用，并應審計教學的需要進行一些改良，比如設計一些錯誤，制造一些陷阱等，應用在造價審計教學之中。

5.模擬建設項目審計環境。①基建會計模擬環境的建立。建設項目審計涉及到對建設單位和施工單位財務會計的內容，因此，需要選取不同的建設單位和施工單位，收集一些相關的被審計單位的背景資料，特別是會計資料，如財務報告、賬簿、原始憑證、以及相關的管理制度等，并通過信息系統加以儲存，如果條件可能，通過局域網絡實現。我校開設有建設單位會計和施工企業會計課程，已經具備這個實驗環境建設的條件。

②建設項目內部控制模擬環境建立。內部控制作為項目管理的關鍵環節和重要舉措，在建設項目審計中具有舉足輕重的作用。提供不同建設項目的如下內部控制制度：銷售與收款控制制度；采購與付款控制制度；貨幣資金控制制度；投資控制制度；內部審計制度；進度控制制度；質量控制制度等，并通過信息系統加以儲存，如果條件可能，通過局域網絡實現。③工程管理模擬環境建立。提供不同項目的如下管理資料：項目建議書及批文；可行性研究報告及批文；工程設計文件；預決算資料；定額及有關計費文件；招投標文件；施工合同；設計變更資料；施工方案；施工組織設計文件；施工簽證；竣工驗收資料；財務決算資料等。通過信息系統加以儲存，如果條件可能，通過局域網絡實現。④建設項目審計模擬環境建立。建設項目審計是一個包括項目建設程序、控制要素和利益相關者的審計，主要涉及的：項目建設的技術經濟活動，以及由此產生的經濟效益；整個項目建設資金運動過程的財務收支及其狀況、計劃執行情況、財經法紀遵守情況；所有反映投資建設技術經濟活動的財務收支計劃和核算、統計會計資料以及計算機資料之外，還要收集給相關部門調查和評價各種有關的建設單位內部控制制度和管理活動，以及由此產生的經營管理效益的信息資料，并將上述內容通過經濟性、效益性、效果性的一些評價指標模式加以確認。

6.建立計算機審計應用系統。按建設項目的建設程序來設計計算機審計系統，涵蓋前期決策審計、招標投標審計、造價審計、財務收支審計等內容，并按不同的審計主體要求，體現審計重點和審計方法上的區別。在已經形成的模擬環境中，應用計算機審計技術完成審計操作，形成完整的審計工作底稿、審計證據鏈、審計報告等審計文書的模板，注意設計安全保密系統，如果可能的話，再設計一套審計質量控制與評價系統，為下一步開展建設項目績效審計奠定基礎，并形成一個開放式的可及時更新的系統。

建成后的建設項目審計實驗室是一個多功能、信息化程度較高的場所，它既可以用于建設項目審計教學使用，還可以用于與工程有關的多門課程教學使用，同時滿足學生實踐之需要。通過這個平臺可以實現與審計實務的“零距離”對接，開展審計人員后續培訓，為開展建設項目審計的單位提供技術支持和咨詢服務。這必定為我校審計實驗教學示范中心的功能建設起到“如虎添翼”之功效。

參考文獻：

[1]王海洪.計算機審計對審計人員的挑戰[J].中國會計電算化，2004，（10）.

[2]丁繼安.構建以實踐教學體系為核心的高等職業教育[J].高等教育研究，2004，（4）.

篇(3)

一、ERP應用于績效審計實驗教學中的可行性分析

績效審計的學習擬以企業為客體，以企業的經營活動、資源利用活動為核心對象，逐步擴展到管理活動。通過對企業績效審計的學習和實驗，使學生掌握績效審計理論知識并能靈活運用，為學生在實踐中開展績效審計工作、探索和研究績效審計理論打下堅實的基礎。

（一）ERP與績效審計終極目的相同 ERP（公司資源計劃系統，Enterprise Resource Plan）作為一整套公司經營管理的思想，其實質就是在有限資源的前提下，公司如何加強管理、合理組織銷活動，以做到利潤最大、成本最低、效益最好，從而更好地實現企業發展目標。ERP強調業務流程的流暢性、管理部門的協同性和管理職能的系統性，可以幫助學生感知企業在整個經濟鏈條中所處的環節和地位，促進學生學習先進的企業管理思想、管理模式和管理方法。績效審計也稱為效益審計，是由獨立的審計機構和人員通過對被審計單位的項目或活動進行綜合、系統的審查分析，以選定的標準為尺度來評價效益的優劣、查找影響效益的原因并針對性地提出建議，其目的是促進被審計單位改進經營管理、提高效益。ERP與績效審計的終極目的都是為了提高企業效益、實現企業發展目標?？冃徲嬓枰\用企業管理思想、管理方法等來開展審計工作：收集經營管理活動的現狀，分析經營管理活動中存在的問題，針對性地提出審計建議等。

（二）運用ERP教學案例可以提高學生學習興趣ERP 教學案例把公司所處的內外環境抽象為一系列的規則，按照制造公司的職能部門劃分規劃中心、營銷中心、生產中心、物流中心和財務中心等職能中心，各職能中心涵蓋了公司運營的所有關鍵環節，是一個制造公司的縮影。學生可以根據績效審計的理論知識點，自己動手模擬公司3年~10 年的經營，實際體驗公司資源的管理過程，形成各年度經營成果，然后運用績效審計理論對模擬公司開展績效審計，形成審計工作底稿，出具績效審計報告。運用ERP教學案例中的“對抗競爭”機制，學生可以分組模擬六家公司形成競爭機制，經過3年~10年的運營，各公司效益顯然會有很大差別，這為績效審計的開展鋪墊了真實的前提條件，能更好地激發學生分析、查找各公司間效益差別的原因，從而大幅度提升學生的學習興趣。

（三）運用ERP模擬沙盤可以提高學生的感性認識ERP模擬沙盤將ERP 教學案例展現為沙盤和教具，學生可以直接在沙盤上運用原材料、產品、貨幣等教具實現模擬公司的運營，解決了理論空洞、案例浮在紙面上的問題。ERP模擬沙盤以學生操練為主、教師引導為輔，讓學員身臨其境、真正感受公司經營者直面的市場競爭的精彩與殘酷，然后通過開展績效審計來發現經營管理過程中存在的問題、提出解決建議，讓學生在公司競爭的過程中不僅可以掌握績效審計的理論知識點并靈活運用，還可以深切感受績效審計對公司運營管理的重要作用，并培養團隊精神、提升管理能力。

（四）單項實驗與綜合實驗相結合有利于強化學生的學習效果績效審計實驗教學注重理論教學與實驗教學相結合，實驗項目應以理論教學中的重點、難點為基礎，具有驗證知識點和靈活運用理論知識的作用。運用ERP設計的實驗項目包括單項實驗和綜合實驗兩個部分，單項實驗側重于各業務活動相關理論知識點的掌握和運用，綜合實驗側重于將各業務活動的理論知識連接起來、與績效審計理論知識結合起來并進行靈活運用。單項實驗與綜合實驗相結合，增強了學生對企業各業務活動及整體活動的認知，綜合實驗既訓練了學生對理論知識的靈活運用能力，還對學生單項實驗達成的效果進行了驗證，能促進學生舉一反三，分析查找影響效益的真正原因，從而強化學生的學習效果。

二、ERP在績效審計實驗教學中的應用

將ERP運用于績效審計實驗教學，擬將整個教學內容劃分為績效審計基礎理論和ERP沙盤介紹、企業績效審計單項實驗和企業績效審計綜合實驗三個部分。

（一）績效審計基礎理論ERP模擬沙盤介紹 本部分包括兩個方面的內容，一是學習績效審計的基礎理論，如績效審計的產生與發展、概念框架、審計項目、審計內容、審計標準、審計方法、審計報告、審計流程等內容，強調突出績效審計不同于財務審計的理論要點，對于有財務審計基礎的學生來說，課時可以安排相對少些；二是簡單介紹ERP模擬沙盤的組成、運營規則、案例背景等，組織學生分成實驗小組，開展沙盤的推盤演練，使學生熟悉ERP模擬沙盤的相關規則，為后面的單項實驗和綜合實驗做好準備。該部分的課時安排約為課程總學時的1/4。

（二）企業績效審計單項實驗本部分是教學內容的主要組成部分，課時安排約占課程總學時的1/2，課時不足時可以選取其中幾個項目進行。單項實驗結合企業的業務活動和績效審計中的經營審計、管理審計和資源審計的要求，分為戰略管理審計、固定資產投資審計、供應業務審計、生產業務審計、銷售業務審計、資金管理審計等六個實驗項目，每個實驗項目包括實驗目的、理論知識點、實驗準備、實驗要求及實驗評分等項目，要求學生以審計的視角運用相關理論來完成實驗任務。每個實驗項目的理論知識點即為該業務的審計要點。（1）戰略管理審計的要點包括：戰略方案的合理性，主要審查戰略制定和選擇的程序是否適當、戰略決策是否可靠、戰略方案是否可行等；戰略控制措施的有效性，主要審查公司戰略實施的方案、方法、保證及控制和報告系統是否健全和順利實施；戰略實施的效果性，主要審查與戰略方案相比，戰略實施后的結果是否達到預期目標或理想狀態。戰略管理審計涉及的理論知識點包括戰略及其分類、戰略層次、戰略管理類型、戰略管理流程、戰略管理方法等，實驗要求學生根據所學的理論知識為模擬公司編制一份戰略方案書并進行審查。（2）固定資產投資審計的要點包括：投資前的可行性，主要審查投資項目在技術上是否合理、經濟上是否可行；投資決策的合理性，主要審查決策程序的合理性、決策機制的適當性、程序執行的有效性等；固定資產投產后的利用審計，主要審查固定資產的利用率、投入產出效果等內容。固定資產投資審計涉及的理論知識點包括可行性研究報告的內容及編制方法、資料來源及收集方法、決策制度及程序、投資回收期、現金流量、單位投資額、設備壽命、設備產值、設備工時利用率等理論知識點，實驗要求學生運用理論知識點為模擬公司編制第一年和第二年的固定資產投資可行性報告并進行審查。（3）供應業務審計的要點包括：供應業務的經濟性，審查公司是否以較低的成本采購符合質量要求的貨物，倉儲成本是否經濟，采購費用是否做到最低；供應業務的及時性：審查公司供應業務能否及時、高效地開展采購活動；供應業務的效果性：審查公司所采購貨物的質量能否滿足生產要求和合同要求。供應業務審計涉及的理論知識點包括供應業務的內部控制制度、采購計劃及其編制方法、市場詢價方法、經濟批量、單位倉儲成本、采購費用率、供應商管理、采購合同等理論知識點，實驗要求學生運用理論知識點為模擬公司編制第二年的采購計劃并進行審查。（4）生產業務審計的要點包括：生產計劃的合理性，主要審查生產計劃的制訂依據，生產計劃與銷售計劃、生產能力、采購計劃的平衡性；生產組織的協同性，主要審查生產工藝是否連續、生產過程是否及時、專業分工是否合理、生產是否具備柔性；工藝流程的先進性和可行性；生產成本的經濟性；生產計劃的效果性。生產業務審計涉及的理論知識點包括生產計劃及其編制方法、生產組織的方法、生產的工藝流程、生產成本的分析方法、資源的有效利用方法等理論知識，實驗要求學生運用相關理論知識為模擬公司編制公司第二年的生產計劃并進行審查。（5）銷售業務審計的要點包括：銷售計劃的合理性；銷售工具的效果性；銷售價格的恰當性；銷售隊伍的效率性；銷售費用的經濟性；銷售計劃的效果性。銷售業務審計涉及的理論知識點包括銷售業務的內部控制制度、銷售計劃及其編制方法、市場調查方法、銷售定價方法、銷售目標的組成及確定方法、銷售業績的考核指標等理論知識，實驗要求學生運用相關理論知識為模擬公司編制公司第二年的銷售計劃并進行審查。（6）資金管理審計的要點包括：籌資業務的經濟性、合理性；資金使用的效果性、效率性。資金管理審計涉及的理論知識點包括籌資業務的內部控制制度、資金需求量預計方法、籌資計劃及其編制方法、籌資方式、籌資成本、資金結構、資金周轉速度、資金使用效果指標等理論知識點，實驗要求學生運用相關理論知識為模擬公司編制公司第二年的資金計劃并進行審查。

（三）企業績效審計綜合實驗本部分要求學生對企業的經營活動、管理活動、資源利用等開展全面績效審計，以企業的計劃和先進企業的水平為標準，運用調查、詢問、檢查、分析等多種審計方法，衡量、評價企業的效益情況，分析企業運營過程中存在的問題，研究問題產生的真正原因，針對性地提出審計建議。本部分重點訓練學生對理論知識點的靈活運用能力，課時安排約占課程總學時的1/4。教學步驟如下：（1）準備階段。本階段要求學生完成模擬公司3年～10年的運營任務并宣布運營結果。學生各組根據其在單項實驗中確定的各計劃方案的要求，在教師的指導下模擬公司3年～10年的運營并進行詳細記錄，形成模擬公司運營檔案資料。運營檔案資料包括公司基本情況、各種計劃方案、各年運營的財務資料和非財務資料等。各組完成運營后，由教師根據運營檔案資料宣布運營結果，初步確定公司的效益排名情況。（2）審計實施階段。本階段要求確定審計組和被審計單位，開展審計工作，完成審計工作底稿，提交審計報告。審計組和被審計單位可以在原來學生分組的基礎上，采取交叉的方式進行確定。每個審計組要確定1名審計項目負責人，每個被審計單位至少要保留1～2人對接審計工作，可以考慮由每個被審計單位的留守人員擔任所在審計組的項目負責人，全程指導、監督、檢查審計工作。審計組開展初步業務活動，制定審計方案，收集、核實被審計單位運營的數據資料，包括現狀資料、計劃方案資料、競爭對手資料、行業資料等，靈活運用審計方法進行綜合分析，形成專業判斷，并與被審計單位多方溝通，提出切實可行的審計建議，形成審計工作底稿，撰寫審計報告初稿。審計組就審計報告初稿與被審計單位交換意見，需要核實的事項再補充實施審計程序，審核無誤的可以出具正式審計報告。審計組應在提交正式審計報告后，獲取被審計單位對審計建議采納情況的書面說明。（3）實驗總結評分階段。學生各組對擔任模擬公司運營角色下的單項實驗活動和擔任審計組角色下的綜合實驗活動，進行討論，形成會議記錄，按組別提交實驗總結報告，按個人提交實驗體會。教師根據各組的單項實驗成績和綜合實驗成績確定基準分數和幅度范圍，再根據學生個人的出勤情況、學習態度和實驗體會等在幅度范圍內得出每個學生的課程成績。

ERP作為管理學科的教學工具，側重于創業計劃、市場拓展和企業整體運營，內部控制、財務會計、運營記錄等較為簡單，而審計強調“有根有據”，缺乏記錄的活動對于審計來說只能是無本之木、無水之源，審計工作根據無法開展。因此，運用ERP開展績效審計實驗教學需要完善企業的運營檔案資料，要求學生在運營過程中運用調查表、流程圖、文字說明、會計核算等方法進行詳細記錄，為有效開展績效審計工作做好準備。此外，ERP教學案例僅是一個粗框架，在開展審計實驗時，部分實驗項目的內容會比較單薄，如固定資產投資審計，在審查固定資產是否有效利用時需要補充設備的生產能力、生產工時等要素，這就要求對ERP的教學案例進行適當改造，以使ERP的教學案例更好地服務于績效審計實驗教學的需要。

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[摘 要]嵌入式系統作為一門基礎理論與工程實踐相結合的課程，在計算機及電子信息類課程體系中占有非常重要的地位。文章對嵌入式系統課程項目式教學模式進行探討，并對項目式教學模式在嵌入式系統課程實踐教學過程中的應用和相應的教學評價體系進行思考與探索。

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關鍵詞 ]項目教學；嵌入式系統；教學改革

中圖分類號：G642文獻標識碼：A文章編號：1671-0568(2014)35-0064-02

隨著嵌入式技術的逐步普及和應用，使得嵌入式系統的開發與應用成為當前學生必須掌握的技術之一，如何接受嵌入式技術帶來的挑戰，并通過對其進行研究、探討與實踐，逐漸形成適合學生特點的、完整的嵌入式系統課程教學體系已成為當前學校一個重要的教學研究課題。嵌入式系統涉及信息、計算機、自動化、通信等諸多專業相關課程的內容，是軟件和硬件設計的結合。學生動手能力是嵌入式系統教學過程中的一個非常重要的環節，是一門實踐性相當強的課程，在電子信息類課程體系中占有非常重要的地位。因此，建立一套嵌入式系統課程的教學模式，提高學生對嵌入式系統及其相關知識的理解與運用，使學生更好地掌握實用的開發方法和技能，讓學生在學習相關理論知識之后能切實提高自己的實踐水平，具備獨立開發的能力，做到學有所用，學以致用，是該課程教學活動環節亟待解決的問題。

針對以上問題，筆者通過對項目教學法的模式進行研究，結合項目教學法在嵌入式系統課程中的具體應用，也就是師生通過共同實施完整的項目工作而展開的教學活動，調動了學生學習嵌入式系統的積極性，鞏固和加深學生對基礎理論的認識和理解，培養學生創新性思維、提高學生合作意識及實際設計項目的能力。

一、項目教學模式探討

傳統的嵌入式系統課程教學以教師講課、學生聽為主，師生間的互動較少，交流也不多，課堂氣氛比較沉悶，學生學起來很困難，學生只有上實驗課才能接觸到設備，在教室只是單純的理論教學，讓學生覺得很抽象，經常出現教師在課堂上講得非常辛苦而學生厭學的現象。這種單向傳授知識的教育嚴重束縛了學生對課程學習的積極性、主動性，抑制了學生學習潛能的開發、思維能力的訓練和創新精神、創新能力的培養。當前的教學實驗平臺沒有與實際工程應用結合起來，基本上都是基礎性的實驗學習。學生做完實驗之后還是不能具備獨立開發的能力，動手能力不能得到提高。如何提高學生的學習主動性及創造性，能從實踐的角度更好地掌握實用的開發方法和技能，讓學生學習相關理論知識之后能切實提高自己的實踐水平，是在規劃、完善嵌入式系統教學體系中重點解決的主要問題。

所謂“項目教學法”，是通過實施一個完整的項目而進行的教學活動，其目的是在課堂教學中把理論與實踐教學有機地結合起來，充分發掘學生的創造潛能，提高學生解決實際問題的綜合能力。整個教學過程見圖1。

項目化教學模式的制定要真正做到以學生為中心，應在教學設計、教學方法、考察形式及獎懲措施等教學實施過程中賦予具體體現。 項目教學法的載體是項目，一個項目又可以劃分多個任務；項目教學法的關鍵，是設計和制定一個項目的工作任務。教師需將原有的知識結構體系打散，分散到各個項目中，再重新裝載到每個工作任務當中，使學生在實踐過程中完成任務的同時加深對理論知識的理解。同時，在教學過程中，由原來以教師講授為主導變成以學生自主學習、交流為主導，教師在學生完成項目過程中，給予以指導性建議的輔幫助，讓學生的自主創新能力得以發揮。

二、項目式教學在嵌入式系統中的具體應用

1．項目任務的布置。項目任務的布置應簡明扼要，主題突出，讓學生明白項目任務的要求，需要達到的各個指標，并將任務分解闡述到位，點到即止。教師將項目任務打印成紙質文檔分發給學生，向學生提供盡可能多的

參考文獻和學習資料。教師利用多媒體投影儀設備和板書，并結合引導講授、演示、討論、案例等方法講解任務中所需的相關知識點，學生通過學習和查閱相關技術資料獲取相關信息進行自學，使其掌握正確獲取理論知識的手段，培養學生自學理論知識的能力，課外學習應是學生在項目式教學模式中獲取知識的必要補充。例如，在“基于ARM的嵌人式數據采集系統設計與實現”這個任務中，要求學生在嵌入式ARM平臺下編寫ADC接口的模擬輸入采集程序，實現基于ARM平臺的嵌入式3路模擬信號的數據采集，并將采集到的數據通過串口或液晶輸出結果。該項目可以進行任務分解，在課堂教學的基礎上，要求學生對相關的傳感器、數據采集的原理及串口通信和鍵盤和液晶顯示等個子任務相關的知識融會貫通，對于理論教學是有力的補充。學生在教師規定完成的任務基礎上，還可以提出自己的想法，添加實現額外的功能，這樣有利于發揮學生的積極主動性，尤其是對于學生的創新能力有很大的提高。

2．學生分組及項目實施。學生根據教師分發的項目任務單，根據自己感興趣的方向選擇相應的項目，每個項目保證2-3人一組，為方便項目的管理，選出一人為項目組長，由項目組長組織組員一起制定分工計劃和工作任務實施步驟，完成項目計劃書，交由教師審核。在教師審核過程中，要求教師及時與學生交流項目計劃書中存在的問題，由學生對其設計方案進行整改，審核通過后開始實施項目。在具體的實踐中，可以把教學安排在實訓室，開展項目教學，學生實施項目任務，教師巡回檢查并指導，及時糾正解答問題；學生通過項目的訓練，使理論知識與實踐相結合，更好地掌握專業知識，提高學生專業知識應用能力，使實踐能力和自學能力得到培養。這不僅能大大提高學生學習的主動性，增強實際操作動手能力，而且增強了教學的互動與交流，使“教與學”有機地結合起來。

3．顧目成果展示與項目評價。各組學生完成項目任務后，采取統一展示和答辯的方式交由教師考核，將項目成果展示與項目評價結合起來。學生現場演示所完成項目，提交項目完成報告，并分別就自己所做任務及項目的總體情況回答教師所提出的相關問題。通過學生的自我評價、組內互評及教師考評（根據學生提交的項目報告及答辯情況）來核定項目完成等級。

在傳統教育的模式下，對學生期末成績的評定大部分取決于最終考試成績。這種評價體系使學生只滿足于理論知識的學習，對于創新能力不能作出準確的評估，嚴重束縛了學生學習的自主性、探索性、創造性。與項目式教學相匹配的考核方式是項目式教學的重要內容。教師對學習有效地評價，要依據一定標準和方法、要求評判前后一致、明確如何推進、找出學生的學習阻力等環節要素，對項目式學習模式進行具有前瞻性的有效評價。實現高效的項目式教學模式既需要實施過程中的科學安排調節，又需要科學合理的教學評價體系。要重視教學評價的動態性、發展性和多元性，筆者將嵌入式系統課程的總體評價分成兩大部分：考試評價和項目評價。對于項目的評價上文已給出相關評定方法。無論對于考試評價還是項目評價，都需將日常觀察與教學測驗相結合，日常觀察主要是記錄學生的課堂表現行為和日常生活行為，從學生學習的參與狀態、學習的思維狀態、目標的達成狀態等方面來加以評價。同時，要將學生的考試成績納入到教學發展性評價體系中來，使項目考核和理論考核相結合，重視考核的階段性和過程性，把學生的實踐能力、認知習慣、思維方式等因素滲透到評價中，更好地實現嵌入式系統的項目式教學。

三、結論

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    財務審計教學目前還是采用傳統教學模式,局限于傳統的講授和個案教學。而財務審計很多流程式操作是需要實踐環節輔助認識,由于學生缺乏社會經驗,對財務審計職能崗位、審計程序、審計技術方法缺乏感性認識,從而造成課堂氣氛沉悶、教材乏味。在教學中一直存在教師難教,學生難學、難懂、難考,教學效果差等問題,嚴重阻礙了學生思維能力的提高,難以培養學生分析問題和解決問題的能力。目前財務審計這門課程一直未受到相關部門的重視,該課程一直從屬于會計專業。在這種情況下,各大專院校普遍重視“會計模擬實驗教學”和“校外實訓基地”的研究與開發,“財務審計模擬實驗室”和“校外實訓基地”幾乎沒有。筆者曾經在2009-2011年對我校會計系1000多名在校生進行問卷調查,70%的學生認為財務審計理論多、枯燥、抽象、難以理解,25%的學生認為,財務審計理論理解了,但不知實際如何操作和運用,只有5%的學生認為比較好理解。在調查中發現很多學生不知什么是工作底稿,80%的學生不知工作底稿如何編制。其主要原因是:財務審計普遍采用“滿堂灌”傳統教學模式,重理論輕實踐,從而導致課堂上嚴重抑制學生的思維能力。目前,能采用的只是案例教學,而案例教學綜合性、系統性差,比較分散,所以無法從總體上領會財務審計工作的精髓。財務審計實踐教學目前的主要問題是:

    1.思想觀念傳統化。很多高職高專院校不重視財務審計課程教學,存在“重會計、輕審計,重理論、輕實務”的狀況。有些院校只開會計專業,沒有審計專業,而財務審計課程一直是“大會計”專業下的主要課程,沒有受到應有的重視。二是財務審計涉及多學科、多領域及綜合性學科,融匯會計、稅務、統計學、經濟法、計算機等理論與方法,它與這些學科相互滲透、涉及面廣、內容豐富,所以財務審計課程難度較高,本科院校將財務審計課程一般安排在三年級,高職高專院校一般安排在快畢業的最后一年。由于有的學生會計基礎不扎實,再加上有較多的學生要參加會計從業資格考試,有的學生臨近畢業又要找工作,時間緊張,心里不踏實,導致許多學生對學習這門課積極性不高,學校領導對這門課程也不重視。

    2.高職高專培養方案沒有脫離傳統的教學模式。目前,高職高專在課程設計上,沒有體現出現代職業教育的特點,過分強調理論教學,重視說教和灌輸,在實踐環節上蜻蜓點水,非常膚淺,沒有深度和廣度,沒有發揮出高職高專教育的發展特點,不能滿足社會和執業界的技術需求。

    3.財務審計實踐教材嚴重滯后,不能滿足時展的要求。一方面由于我國會計準則隨著經濟發展在不斷完善、補充和修改,導致審計準則、制度、政策也處在不斷修改和完善中,從而使財務審計教材、實踐教材都無法及時更新,也不能滿足時代的需求,致使有些內容失去了應用的價值。另一方面,我國審計實踐發展較晚,審計課教師難以獲得第一手資料,財務審計教材和實踐教材內容陳舊,無法滿足學生學習的需要。再加上財務審計課程內容條塊分割、邏輯性不夠清晰,使得學生在學習中難以系統把握。財務審計理論內容太多,各種理論互相穿插、滲透,導致學生一方面產生厭倦情緒,另一方面難以一次性理解透徹。

    4.師資力量嚴重不足。很多教師都是“從學校到學校”,沒有實踐工作經驗,缺乏必要的調研和實習。經調查,在財務審計方面具有“雙師型”教師的學校平均僅占3%左右,這種現狀使得財務審計教學只能停留在表面。財務審計模擬實驗室對教師具有較高的要求,不僅要求教師懂得審計實務,還要懂計算機技術,不僅要懂會計電算化,還要懂計算機操作技能而真正適應這一要求的教師卻是鳳毛麟角。

    5.財務審計模擬實驗成本高,設計難度大。會計模擬實驗室實驗資料,只需要一個典型企業一個月的業務,從填制原始憑證、記賬憑證填制和整理,到明細賬、記賬憑證匯總表,再到登記總賬,最后到會計報表的填制就可以了。財務審計一般采用逆查法,先從會計報表審計,再到賬簿、記賬憑證、原始憑證,審查時間一般需要一年或一年以上,所以財務審計實驗資料時間跨度較大。實驗資料除了會計實驗所需資料以外,還包括企業內部控制制度、合同、契約書、協議章程等,除了準備正常資料以外,還要設置“審計障礙資料”。同時根據審計目標,還要審查賬實是否相符,需要對現金存貨、固定資產、證券資產等通過盤點法以證實它的存在性。而實物資產的配備難度較大,它需要對銀行存款、往來款項以及債權、負債采用函證法以證實它的存在性和所有權的歸屬,有時還需要直接觀察法等其他方法來證實資產的存在。此外,一個單位一年以上的會計資料,企業一般不愿意給予提供,因為這會涉及到商業秘密的問題。同時還要注意數據間的連續性、相關性與鉤稽性,這就使得資料的籌集難度增大。隨著計算機審計在實踐中的應用,對財務審計實驗資料也提出了更高的要求。為此,要充分考慮電算化財務審計模擬實驗對數據和資料要求,不僅準備模擬手工資料,還要準備電子財務審計數據,要購買軟件、計算機等,所以財務審計設計難度較大,需要耗費一定人力、財力、物力和時間、同時硬件設備成本也較大。

    6.財務審計模擬實驗及校外實習基地的開發缺乏足夠的資金。建立財務審計模擬實驗除了設計難度大以外,還要耗費大量的人力、物力和資金。比如,對存貨、現金、固定資產的盤點,對往來款項的函證等,而這些在實驗室里是不能滿足需要的,只能通過校外實習基地進行彌補。聯系校外實習基地需要有大量的資金作保證,但財務審計課程一直從屬于大會計專業教育范疇,在“大會計”的觀念下,很多高職高專院校只重視會計模擬實驗室的開發,而對審計實驗室建設和實習基地的開發卻不重視。所以很多院校財務審計實驗室建設及實習基地的開發,由于缺乏資金,還處于探討階段。

    二、財務審計實踐教學模式的設計

    圍繞財務審計實踐教學的理念,形成“案例教學+校內模擬實驗+校外實習”三位一體的實踐教學模式,要樹立以能力為本位的理念,以培養審計專業技術為主線設計課程,將財務審計課程一分為二。其中,基礎理論教學要以夠用為度,加強實踐性教學,在課時分配上,要盡量增加實踐課時的比重,達到60%以上為最佳,突出高職高專實踐性教育的特點。

    1.單項實訓主要是通過案例教學實現的。案例教學法要求專業教師提煉和采用審計實踐中的一些典型的例子,對原理、理論和道理進行解釋,將審計理論知識以案例的形式呈現給學生,從理論到實踐,再從實踐到理論,讓學生深入審計情境的現場,通過學生實際操作,提高學生發現問題、解決問題、分析問題的能力。案例教學一方面有利于審計教學方式的改革,提高教師教學能力,另一方面,有利于培養學生多角度的審計思維模式和審計職業的洞察力。財務審計課程內容一般分成兩塊:一塊是審計理論和方法,內容較少;一塊是審計實務,內容占90%左右。在審計基礎理論和方法這一塊,筆者認為,主要以理論講述為主,再結合案例,從而激發學生的興趣、提高理論實踐相結合的能力;在審計實務方面,主要以案例討論、案例分析為主,案例分析旨在說明哪些違背了審計準則、會計制度、法規,說明存在的問題和弊病。案例討論旨在說明解決的措施和途徑,做哪些調整分錄。但這種案例教學比較機械,沒有設置多種情境,不能培養學生審計的應變能力。為此,在教學中只有做到單項實訓和綜合實訓相結合,才能達到更好的教學效果。

    2.綜合實訓包括模擬實驗教學和社會實踐。財務審計實驗教學能使學生有貼近現實的感覺,猶如身臨其境,切身體會到財務審計理論的內涵。審計模擬實驗就是先確定一個被審計單位,以該單位的會計核算為基礎,采用適當的審計的流程和方法,完全模擬實際工作中的做法。在獲取審計的證據、出具審計報告的實驗過程中,通過審計約定書的編制,審計計劃的編制,實施審計,編寫審計報告和管理建議書等實踐操作過程,熟悉財務審計的全過程。同時還要加強內部控制的評價、審計抽樣、實質性測試,以及各種審計方法和概念的理解,提高綜合運用審計方法解決問題的能力,使學生對審計不再感到抽象,獲得對審計的直觀的認識,并能在畢業后迅速進入工作角色,滿足工作要求。

    三、財務審計實踐教學的對策

    1.改變觀念,重視財務審計實踐教學。教育部已把實踐教學作為教學工作評估的關鍵指標之一,希望高職高專重視這項工作,培養“頂天立地有本事的人”,因此高職高專必須改變重理論、輕實踐,重會計、輕審計的觀念,重視審計模擬實驗室的建設和校外實習基地的開發。對于建設審計模擬實驗室和校外實習基地所面臨的困難和風險,一方面要指定專人負責,并派專人去會計事務所、企事業單位、審計機關進行審計實踐,盡快完成審計模擬實習資料的設計,聯系好社會實踐基地,為學生提供實戰演練的基地;另一方面要增加經費的投入,保證有足夠的資金,通過實踐教學,培養學生分析問題、解決問題的能力,培養學生的實踐和創新能力。

    2.組建一個知識結構搭配合理的研發小組。無論是單項實訓,還是綜合實訓,無論是案例教學、模擬實驗室建設,還是校外實習基地的建立,都需要投入大量人力物力和時間,所以要成立研發小組來專門研究組織、設計實踐教學。首先,案例教學特別是在案例選擇上,既要符合教學需要,還要新穎、有時代感,能夠激發學生的積極性,所以必須由研發小組搜集、組織設計案例,并編成案例習題集,以滿足教學的需要。特別是審計模擬實驗室建設,需要配備整套財務背景資料和一到兩年實際的財務數據與電子數據,同時還需適用配套的工作底稿。由于實踐資料的收集時間跨度大、技術性強、知識面廣,所以要求研發人員不僅有豐富的會計、審計理論知識,還要熟悉電算化會計及計算機操作技能。只有組成這樣知識結構合理的研發小組,才能為審計實踐教學提供強有力的技術支持。

篇(6)

【關鍵詞】 高等教育； 審計學； 課程建設； 層級化

審計學是一門實踐性很強的課程，隨著我國會計準則和審計準則的不斷改革及經濟活動的日漸復雜化，審計難度也在日益加大，對審計人員的知識結構和職業判斷能力提出了更高的要求。據統計，我國有526所普通高校開設了會計學專業，而開設審計學專業的高校只有48所。因此會計專業人才的培養在很大程度上也承擔了為社會輸出審計人才的功能。研究高等教育會計專業審計學課程建設對審計人才培養質量的提高具有重要的意義。

一、普通高校會計專業審計學課程建設現狀

（一）審計課程設置種類有限

我國多數高校會計專業審計學相關課程設置相對有限，且以《審計學》《管理咨詢》《資產評估》這三門課為主，也有部分高校在上述三門課以外，設有電算審計、審計案例等課程，只有很少院校開設了財務審計、效益審計、政府和非盈利組織審計課程（劉世林，2006）。

（二）審計課程內容偏重社會審計

我國高校會計類專業主干課程設置呈兩類：一類是會計課程，這類課程約占主干課程的70%~90%；另一類是會計課程以外的課程，這類課程占的分量很小且不同院校設置也不一樣。從有關審計課程設置來看，其主流仍然是為培養社會審計人才而設置的課程；從有關專業主干課程設置來看，其課程的主要內容是以會計知識和技能占主導地位。這種課程設置模式，不能滿足培養政府審計、內部審計不同主體審計人才和不同行業審計人才的需求，在審計人才個體知識和技能的培養上，也無法滿足培養既掌握財務審計知識和技能，又掌握績效、環境、信息、工程、技術等領域審計知識和技能的需求。

（三）審計課程建設理論研究現狀

教育界普遍認為，審計學課程建設應側重于優化課程結構，提高課程建設質量和水平（劉世林，2006；時現，2006；曾曉紅等，2009）。具體課程設置應突出職業化、國際化、信息化特征。首先，在人才的培養中應注重學歷教育和職業化教育的結合，注重實踐教學環節，提倡案例教學，設置課程實習，建立專業實訓基地，培養學生實踐應用能力。其次，課程的設置上應開設國際比較類的課程和一定比例的雙語教學課程，培養學生專業語言的掌握能力。再次，現行審計以計算機為重要手段，不僅審計對象由紙質轉化為磁介質，而且審計人員要利用計算機輔助審計以提高審計的效率（闞京華，2008）。為此，在課程設置中應注重培養審計專業人才的信息處理能力。

普遍認為審計學課程體系應該涵蓋公共基礎課、學科基礎課、專業核心課和選修課四部分內容（時現，2006）。但關于審計學課程體系四個部分的層次性，以及各部分具體課程之間的關系和高校自身資源的相互影響還有待進一步的研究與完善。

二、高等教育會計專業審計學課程建設存在的問題

（一）課程設計缺乏主線，無法建立系統的審計知識體系

審計課程設計缺乏一條主線，課程之間缺乏內在的邏輯聯系，難以形成系統的審計基本理論與技術方法，現有課程設置體系使審計課的教學難有施展的空間。

審計課程體系一般包括理論審計學、應用審計學、審計技術學、審計史等。但目前我國多數高校會計學專業一般只開設與民間審計關系密切的《審計學》《管理咨詢》《資產評估》等課程。由于缺乏系統和整體的學科體系知識支撐，導致審計課程教學不僅內容枯燥，而且不成體系。現行常規課程設置難以培養學生整體的職業判斷能力、職業應變能力，以及分析和處理問題的能力。

（二）不成熟的課程比例高

相對于傳統的會計專業的課程來說，審計課程中不成熟的課程所占比例較高。目前在審計學課程中“審計學”“審計實務與案例”等課程的教材及知識模塊和教輔資料相對較為成熟，但是像“管理審計”、“信息系統審計”以及審計相關交叉學科等課程的教材及知識模塊則還不夠成熟，相應的教輔資料亟待完善，從而影響審計課程的教學效果。

（三）課程內容界定與劃分缺乏合理的標準，造成課程之間內容重復

現行的審計相關課程中，《審計學原理》和《財務報表審計》《審計學》《審計實務與案例》等課程在內容上如何前后銜接以及在內容上各講到什么程度目前還未進行過系統的研究?！秲炔繉徲嫛泛汀豆芾韺徲嫛穬砷T課程分別應講述哪些內容，課程的知識體系包括哪些，也缺乏合適的界定標準，且在內容上存在交叉重復現象。

（四）缺乏科學的審計職業道德及審計實驗課程體系

當前的審計職業道德教育主要體現在審計學課程中關于注冊會計師執業規范體系中職業道德的簡單介紹上，課時的分配也相對較少，不利于學生綜合素質的全面提升。同時，我國多數高校會計專業的課程體系均包含了含有實驗教學內容的會計模擬實驗教學、會計沙盤模擬等課程，為會計專業人才實際應用能力的培養發揮了重要作用。但是，涉及審計的實驗課程則相對較少。

這些課程的缺乏另一個主要原因在于相關教材的缺乏，這也決定了要加強職業道德、職業操守、審計實驗等相關課程的教材建設。

三、審計學層級化課程建設體系設計

課程是按教育學規律對學科知識的傳播、改造和拓展，課程是連接學科與專業的中介，學科的人才培養功能最終是以課程為依托實現的。對審計學層級化課程建設的研究，是以人才的培養目標為標準，通過合理設計各層次的審計課程，并協調各課程間的邏輯關系以不斷提升學生的綜合能力。筆者認為高等教育會計專業審計學課程體系應區分為專業理論基礎課、專業主干課、交叉學科以及審計實驗課四個層級。通過反映不同層級審計理論及應用課程的開設，學生逐步實現對審計理論及基本技能的掌握、專業綜合應用能力的系統訓練、綜合應用與分析能力的提升、創新開拓意識的形成與鍛煉等，以不斷提高素質教育。

（一）專業理論基礎課――培養學生基本審計意識

基礎性課程一般包括通用基礎課和專業基礎課。通用基礎課主要指數學、哲學、政治經濟學等課程。專業基礎課是指同專業知識、技能直接聯系的基礎課程，它包括專業理論基礎課和專業技術基礎課。本著“厚基礎、寬口徑”的課程設置原則，審計理論基礎課除了常規設置的如統計學、財政學、金融學、管理學等學科基礎內容要豐富外，還要包括審計學原理、內部控制及審計職業道德、審計技術與方法、風險管理等課程。

審計學原理旨在學生掌握審計學的基本理論、基本知識和基本方法，為學習后續課程打下扎實基礎；內部控制旨在培養學生能夠靈活運用有關內部控制理論獨立設計企業內部控制系統，制定內部控制評價方案，以提高學生應用內部控制的理論和方法評價、分析和解決企業經濟活動所出現的各種控制缺失問題的能力；審計職業道德課程旨在灌輸職業道德理念，培養學生誠實守信的職業情操和遵紀守法的道德品質；審計技術與方法是為培養和檢查學生的審計方法知識和其應用能力而設置的一門專業課程；風險管理則主要培養學生的風險管理理念，以提高其實際運用風險管理方法解決實際問題的能力。

（二）專業主干課――使學生掌握一定的審計專業理論

專業主干課程是培養專門人才的根本保障。這一層次的課程主要包括：內部審計、政府審計、民間審計、內部控制審計、審計實務與案例、信息系統審計、經濟責任審計、審計軟件應用等課程。

這一層次中，內部審計、政府審計與民間審計是根據審計主體的不同分別介紹的審計理論與方法體系。內部控制審計是根據現行內部控制規范體系的要求應運而生的一門課程。旨在培養學生掌握民間審計業務中的除年報審計外的另一鑒證業務的相關理論。鑒于審計課程實踐性的特點，審計實務與案例課程的開設有助于學生更好地實現審計理論與實務的契合。信息系統審計、審計軟件應用則是根據企業信息系統的不斷發展完善，計算機應用的不斷普及，而開設的有針對性的課程。

（三）交叉學科課程――拓展學生審計理論知識面

交叉學科相關課程主要包括：建設項目審計、資產評估、金融審計、管理咨詢、稅務、審計倫理、審計法規等課程。

建設項目審計主要介紹建設項目審計理論和實務，使學生系統的掌握建設項目審計的基本理論知識和基本實務知識；金融審計是以國家審計法規和金融審計法規為依據，系統闡述金融審計的相關理論及工作程序和方法；稅務旨在培養稅務基本理論及各類稅務實務操作，使學生掌握稅務基本規范；資產評估則通過系統研究企業在資產評估中的特殊問題，使學生掌握資產評估的基本原理、方法；管理咨詢課程則通過介紹管理咨詢的程序，開展管理咨詢需要具備的基礎知識、基本的方法和技巧，培養學生掌握對企業的管理問題開展咨詢、診斷的方法和程序。審計相關交叉學科課程的開設體現了專業課程設置“寬口徑”的原則，通過引入交叉學科相關課程不但擴充了學生的知識面，而且在一定程度上也滿足了社會對不同領域審計能力人才的需求。

（四）審計實驗課――增強對學生審計應用能力的培養

審計實驗課程是審計課程體系的重要組成部分，該課程的開設有助于學生實現從審計理論到審計實踐的跨越，增強審計教學的直觀性、趣味性和可操作性，并且利于學生掌握基本的計算機輔助審計技術的應用，從而適應審計電算化發展的需要。審計實驗課程設置有兩種方式，一種是按照實驗的自動化程度分為手工模擬實驗和審計電算化實驗；另一種則是根據審計實驗目的、功能的不同分別設計為驗證型、綜合型和創新型實驗。目前關于這兩種審計實驗課程設置方式都有相關的研究設計成果，而且審計實驗課程的重要性也得到理論及實務界的廣泛認可。

四、高等教育會計專業審計學課程設置的現實選擇

會計專業高等教育的主要職能是培養會計人才，同時也在一定程度上擔負培養審計人才的功能。由于受到專業、學校規模、師資等因素的限制，在審計學課程設置的實際應用環節，筆者所設計的層級化的審計學課程體系在應用方面會受到一定的限制，從而不利于審計理論體系的全方位培養。鑒于此，筆者認為高校在實現審計人才培養方面，就課程設置來講，本著課程設置“厚基礎、寬口徑”的原則，應力求保證第一層次“審計理論基礎課”的全面開設。第二層次專業主干課和第三層次交叉學科課程部分則可根據各高校自身的資源、學科優勢、專業特色等有所選擇的圍繞審計的某一主線進行專業必修課的審計核心課程設置以強化辦學特點。同時其他課程的開設根據自身資源有所選擇的采取選修課的課程設置。學生綜合素質的培養不僅需要深厚的理論基礎，更需要運用所學理論發現問題、分析、解決問題能力的培養。審計課程的實踐性強的特點也決定了審計理論應用能力的培養有賴于科學完善的審計實驗課程體系。因此第四層次審計實驗課的開設顯得尤為重要，這也得到了理論及實務界的廣泛認同。審計實驗課程的開設目前還處于不斷摸索階段，其中亟待解決的一個問題在于相關審計實驗課程教材建設方面的薄弱。

【參考文獻】

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【關鍵詞】 內部控制判斷一致性； 內部控制評估績效； 內部控制缺陷認定； 實驗研究法； 權變因素

一、引言

1938年美國爆發麥克森·羅賓斯公司破產事件，該事件暴露了制定審計程序的必要性。1939年10月，美國注冊會計師協會（AICPA）第一號《審計程序公告》，在這個公告中，首次提出在財務報表審計中進行內部控制評價。1991年，美國國會頒布《聯邦儲蓄保險公司改善法》，要求資產總額在5億美元以上的大銀行必須評估并報告其內部控制有效性。同時，要求注冊會計師對管理層有關內部控制的聲明進行驗證。1993年，為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，AICPA了SSAE No.2《財務報告內部控制的審核》，內部控制評估成為獨立的審核業務。2002年，美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）于2004年3月審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內部控制審計》（2007年由第5號準則取代第2號準則），內部控制評估成為獨立的審計業務。內部控制評估從財務報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業務，最后發展到獨立的審計業務，這是包括美國在內的大多數國家內部控制評估的發展歷程。

在內部控制的這個發展過程中，內部控制評估的地位、保證水平甚至評估技術都發生了深刻的變化。然而，職業判斷在內部控制評估中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini（1966）所指出，由于內部控制評估的復雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導意見是可以的。

正是由于內部控制評估過程中的職業判斷成分很多，針對內部控制評估形成了大量的研究文獻，這些文獻大致分為四個研究主題：內部控制判斷的一致性；內部控制評估績效影響因素；內部控制缺陷認定影響因素；內部控制評估技術。本文對上述文獻進行綜述，并在此基礎上，提出內部控制評估的未來研究方向。

二、內部控制判斷的一致性

同樣的內部控制狀況，不同的評估人員對于其可信賴程度是否會做出一致的判斷呢？針對這個問題有不少研究文獻。從研究方法來看，基本上都是實驗方法；從研究內容來看，有些研究不考慮權變因素，而有些研究則考慮權變因素的影響；從研究結論來看，有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。

（一）不考慮權變因素的影響

不考慮權變因素的影響，這些研究文獻有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。

Ashton（1974）用實驗方法檢驗內部控制判斷的一致性，這里的一致性包括兩個方面：一是不同審計人員對同一內部控制評估結論的一致性；二是同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估結論的一致性。實驗人員是四個會計師事務所的56名審計人員，評估的內部控制系統是工資支付，評估案例32個。Ashton針對每個案例提出六個問題，并要求根據這六個問題，對每個企業的工資系統內部控制可靠性做出評價。為了檢驗同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估的一致性，Ashton將實驗做了兩次，相隔時間是6至13周。研究結論是，不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。后來，一些研究得出的結論是內部控制判斷不具有一致性（Joyce，1976；Weber，1978））。為此，Ashton&Brown（1980）對Ashton（1974）的實驗研究進行擴展：針對內部控制提出的問題由原來的六個增加到八個，并且改變這些問題的排列順序；參加實驗的審計人員來自于事務所，分布更具有廣泛性；案例增加到128個。在這些擴展的基礎上，Ashton&Brown的結論仍然是：不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。

Gaumnitz et al（1982）采用實驗方法，以應收賬款為對象，從兩個角度來研究內部控制判斷的一致性，一是審計人員對內部控制的可靠性判斷是否具有一致性，二是對完成后續審計所需要的時間決策是否具有一致性。實驗人員是35個審計人員，20個案例。要求實驗人員對應收賬款內部控制可信賴程度做出評估，并對后續實質性測試所需要的時間做出決策。研究結論是，審計人員對內部控制可信賴程度及實質性測試所需要的時間都具有高度的一致性，并且，對內部控制可信賴程度評價越高，決策所需要的實質性測試時間越少。

Tabor（1983）認為，為了與現實相一致，對審計人員內部控制判斷一致性的研究要與隨后的決策結果一致性聯系起來，不能只考慮內部控制判斷，一致性的內部控制判斷并不能一致性的隨后決策。Tabor研究的一致性包括四個方面：內部控制設計可靠性判斷，符合性測試樣本量選擇，在獲知符合性測試結果后對內部控制可靠性的判斷，實質性測試樣本的選擇。實驗人員共109人，來自大型事務所，對四個企業的案例進行決策。研究結論是，審計人員對內部控制的判斷具有高度的一致性，但是對樣本量的選擇不具有一致性。

高層管理者培訓與發展中心（EDP）需要設計一些內部控制措施，Hardy&Reeve（2000）研究管理信息系統（MIS）管理人員和審計人員對不同EDP內部控制措施的重要性認識是否存在差異。他們將EDP內部控制分為組織控制、應用控制、鑒證控制、安全控制和第三方控制五種類型，每種類型下再提出了一些具體措施。以這個內部控制結構為基礎，Hardy和Reeve進行問卷調查。結果顯示，除對第三方控制的重要性評定具有顯著性差異外，其他類型的評定都沒有顯著性差異，這說明他們的評定具有較高的一致性。

以上研究得出的結論是內部控制判斷具有一致性。然而，也有一些研究得出不同的結論（Joyce，1976；Weber，1978；Mock，Turner，1981；Mayper，1982）。例如，Weber（1978）采用實驗方法，以存貨系統為對象，檢驗評估人員對內部控制判斷的一致性，實驗人員是40個審計人員。這里的一致性包括兩個方面：一是存貨內部控制系統可能的錯誤金額分布的估計；二是存貨錯誤金額分布對存貨內部控制缺陷的敏感性估計。研究結論是評估人員對錯誤金額分布及其對內部控制缺陷的敏感性估計都不存在一致性。又如，Mayper（1982）根據實驗數據分析發現，審計人員判斷內部控制缺陷重要程度時考慮的因素及對缺陷的等級評價都表現為中等程度的一致性。

上述這些研究發現，審計人員對同一內部控制的判斷結論不同。為什么會不一致呢？Biggs&Mock（1983）希望從審計人員的決策程序方面來尋找原因。他們采用實驗方法，讓四位高級審計對內部控制和審計抽樣做出決策。實驗結果發現，四位審計人員的決策模型可以分成三種，這三種模型差別可能解釋他們的結論差別。Trotman&Wood（1991）采用事后分析法，利用這些研究項目的資料，重新檢驗實驗人員的評價是否具有一致性。他們檢驗的結論是，實驗人員對內部控制的評價具有高度的一致性。以前的研究之所以得出不同的結論，主要是樣本問題。

（二）考慮權變因素的影響

正是由于內部控制判斷一致性的研究具有不同的結論，一些研究認為，可能是一些權變的情景因素影響了實驗人員的內部控制判斷。

Hamilton&Wright（1982）將評估人員本身的工作經驗與內部控制判斷的一致性結合起來研究評估人員對內部控制判斷的一致性，他們認為，隨著工作經驗的增加，評估內部控制判斷的一致性會增加。實驗人員是88位審計人員，3年以下和3年以上工作經驗的人員各50%，案例是32個工資系統，實驗人員對五個內部控制點的可靠性做出判斷，并對內部控制整體可靠性做出判斷。研究結論是，3年以下審計人員對五個內部控制點的可靠性判斷及內部控制整體可靠性判斷的一致性要高于3年以上審計人員同類判斷的一致性，這個結論與Hamilton&Wright的預期恰恰相反。

Trotmna，Yetton&Zimmer（1983）認為，在實際工作中，審計人員對內部控制的評價一般是2～3人完成，而不是由一個人獨立完成，所以，研究審計人員對內部控制判斷的一致性不能看單個審計人員判斷的一致性，而要看審計小組之間判斷的一致性，他們預期，審計小組之間對內部控制判斷的一致性要高于單個審計人員判斷的一致性。實驗人員是105個高級審計課程的學員，實驗資料是32個企業的工資系統案例。實驗分兩步進行，第一步是由審計人員單獨工作，第二步是將學員分組。研究結論是，審計小組之間對內部控制整體判斷及各個問題權重確定的一致性要顯著高于單個審計人員的上述判斷。

Meixner&Welker（1988）用實驗方法研究發現，隨著審計人員在同一小組時間的增長，隨著審計人員與其主管共處時間的增長，都會增加審計人員對內部控制判斷的一致性。

Libby&Libby（1989）提出，內部控制可靠性決策有兩種模型，一是審計人員職業判斷；二是審計人員職業判斷與統計分析相結合。他們預期，審計人員職業判斷與統計分析相結合這種模式的決策質量比審計人員職業判斷模式要高，體現在審計人員決策意見的一致性方面，前者要高于后者。參加實驗的審計人員分成兩個組，一組采用職業判斷模式，另一組采用職業判斷與統計分析相結合模式，兩組采用相同的案例。研究結論是，采用職業判斷與統計分析相結合模式的審計人員對內部控制評價的一致性要顯著高于采用職業判斷模式的審計人員。

Wu（2011）將內部控制評估方式區分為分解方式和非分解方式，評估人員區分為經驗較多的和經驗較少的人員，根據上述組合進行實驗。研究結論是，與非分解方式相比，分解方式下，不同評估人員之間的評估差異較少；當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。

關于內部控制判斷的一致性研究，考慮權變因素應該是一個進步。但是，也存在研究結論不同的問題，例如，Hamilton&Wright（1982）發現，工作經驗少的審計人員，其內部控制判斷一致性程度高，而Wu（2011）的研究則發現，當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。

三、內部控制評估績效影響因素

內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果?，F有文獻主要是采用實驗方法（個別文獻采用檔案法），從權變視角研究影響內部控制評估績效的因素。概括起來，這些權變因素包括：個人特征、評估工作底稿記錄方式、認知模式、評估反饋、知識組織方式、知識結構、獨立性、評估模式。

（一）個人特征

Nanni（1984）采用實驗方法研究內部控制評估人員的個人特征對內部控制評估的影響。實驗任務是對15個內部控制案例中所描述的內部控制進行可靠性評價。研究結論是，職位、工作年限、內部控制評估經驗對內部控制評估結果都有顯著影響。同時還發現，評估人員所屬的事務所不同，對內部控制評估結果也有顯著影響。

（二）評估工作底稿記錄方式

Purvis（1989）指出，內部控制評價包括三個主要步驟：一是信息收集，二是將信息記錄于審計工作底稿，三是內部控制評估。信息收集和信息記錄是相關的兩個步驟，一般是同步完成，主要的方式有問卷式、流程圖式和文字敘述式。Purvis用實驗方法研究上述三種方式的效果是否有區別。由于現實審計中一般是由低層級的審計人員完成內部控制信息收集和記錄工作，所以，Purvis還研究審計人員的經驗是否影響信息收集和信息記錄的績效。研究結論是，問卷使用者收集到的信息多于文字敘述方法使用者，而文字敘述方法使用者收集的信息又多于流程圖方法使用者；不同記錄格式的使用者將只收集該種記錄方式倡導的數據；審計人員經驗越多，收集的數據越多。

Agoglia，Beaudoin&Tsakumis（2009）研究內部控制評價工作底稿記錄方式對內部控制環境評估績效的影響。他們將工作底稿記錄方法區分為三種：一是支持文檔式，也就是他們記錄支持其內部控制評估的證據；二是平衡式，也就是同時記錄關于內部控制正面或負面的證據；三是要素式，也就是記錄關于內部控制要素的正面或負面的證據。研究結論是，要素式記錄下，控制環境評估質量低于其他兩種方式；與特定內部控制相關的經驗會調和記錄格式對內部控制績效的影響。

（三）認知模式和評估反饋

Bryant，Murthy&Wheeler（2009）指出，控制環境評估一般使用結構性調查問卷，多數情形下是由經驗不多的審計人員完成。他們研究審計人員的認知模式和后續反饋對審計人員評估績效的影響。關于認知模式，根據實驗參與人員對認知模式問卷的回答，這些人員區分為感知型（Sensor）和直覺型（Intuitive）。關于后續反饋，實驗分為兩個階段，第一階段完成之后，一個小組有反饋，另外一個小組沒有反饋。研究結論是，認知模式對評估績效沒有顯著影響；但是認知模式和反饋聯合起來，對評估績效有顯著影響。

（四）知識組織方式、知識結構和獨立性

Kopp&O’Donnell（2005）研究內部控制評估知識的不同組織方式對內部控制評估績效的影響。內部控制評估知識的組織方式有兩種，一是按業務流程來組織，二是按控制目標來組織。實驗中以不同的方式對新來人員進行內部控制知識培訓，然后由這些人員進行內部控制評估。他們發現，采用流程方式組織內部控制知識的人員，對內部控制評估的業績要好。

Borthick，Curtis&Sriram（2006）采用實驗研究評估人員的知識結構是否影響內部控制評估績效。實驗人員是高年級學生，分成兩組，一組是接受內部控制相關知識培訓，包括業務流程和控制目標；另外一組沒有接受這些培訓。根據實驗數據分析發現，具有內部控制相關知識結構的人員，內部控制評估績效顯著好于未經過相關知識培訓的人員。

Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，對于同一公司來說，3/4的缺陷是實施內部控制審計的外部審計人員發現的，公司內部控制評估只發現缺陷的1/4，這表明，具有獨立性和內部控制相關知識較多的外部審計人員更能發現內部控制缺陷。

（五）評估模式

Morrill，Morrill&Kopp（2012）用實驗方法研究內部控制評估模式對內部控制評估績效的影響。他們將評估模式區分為風險優先和控制優先，根據實驗數據分析發現，風險優先模式的評估績效好于控制優先。他們用輸出干擾理論解釋了上述結果。

關于內部控制評估績效影響因素的相關研究并不多，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以也沒有出現矛盾性的結論。

四、內部控制缺陷認定影響因素

內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。同樣的內部控制缺陷，不同的評估人員是否會做出同樣的缺陷等級認定呢？如果不是，哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？針對這些問題，有一定數量的研究文獻。從研究方法來說，基本上都是實驗研究方法，只有個別的研究采用檔案法。從影響因素來看，包括：內部控制流程性質、評估構架和評估證據評級、管理層因素、獨立性等。

（一）內部控制流程性質

Libby，Artman和Willingham（1985）用實驗方法研究內部控制流程對錯弊的敏感程度是否影響審計人員對內部控制可依賴程度的評估。敏感程度是指沒有控制措施的情況下，錯弊發生的風險。他們選擇采購與收款循環中的兩個流程，一是根據購貨發票，手工編制采購入庫表，稱為手工入庫表流程；二是通過計算機程序更新應付賬款文件，并編制采購清單，稱為計算機采購清單流程。顯然，這兩個流程的敏感程度不同，手工入庫表流程高于計算機采購清單流程。在此基礎上，他們分別為每個流程設計了控制設計強度高和低及控制測試程度高和低兩種情況。實驗人員是14名高級審計人員，要求他們確定不同情形下內部控制的可信賴程度。研究結論是，與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中增加控制風險時，相同的控制風險增加會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制設計強度降低時，相同的控制設計強度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制測試程度降低時，相同控制測試程度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低。

（二）評估構架和評估證據評級

Emby&Finley（1997）用實驗方法研究評估構架和評估證據評級對內部控制判斷的影響。實驗任務是根據存貨內部控制相關材料，確定存貨審計所需要的實質性測試水平。他們將評估架構區分為兩種情形，一是評估存貨控制風險；二是評估存貨控制強度。同時，為了驗證評估證據的影響，他們還設計了兩種不同的情形，一是要求首先對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，然后再確定存貨審計所需要的實質性測試水平；二是不需要對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，而是直接確定存貨審計所需要的實質性測試水平。研究結論是，在沒有證據評級的情形下，評估構架對確定的實質性測試水平有顯著影響，風險架構下所需要的實質性測試水平顯著高于控制架構下所需要的實質性測試水平；而當要先對證據進行等級評定然后再確定所需要的實質性測試水平時，兩種架構下所需要的實質性測試水平無顯著差異。Emby&Finley認為，這是證據評級使得審計人員的注意力集中到證據本身，沖淡了評估構架的影響。

（三）管理層因素

一般來說，外部審計人員進行內部控制審計的公司，其管理層都自己首先進行內部控制評價。在這個評價中，對內部控制缺陷會確定其嚴重程度。Eariey，Hoffman&Joe（2008）采用實驗方法，研究管理層提供的這些內部控制缺陷評定信息是否會影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。研究結論是，管理層對內部缺陷的認定會顯著影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。

審計人員根據發現的內部控制偏差來判斷內部控制缺陷，在做出這種判斷之前，一般會與被審計單位適當的管理層進行溝通。此時，管理層的溝通策略可能會影響內部控制人員最終對內部控制缺陷的判斷。Wolfe，Mauldin&Diaz（2009）將管理層溝通策略區分為承認策略和抵賴策略，分別研究這兩種策略是否影響審計人員對信息控制偏差和人工控制偏差所形成的內部控制缺陷的判斷。研究結論是，在信息化控制偏差下，管理層采用承認策略時會降低審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性并提高對管理層解釋的接受程度；在人工控制偏差下，管理層無論是采用承認策略還是抵賴策略，審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性及對管理層解釋的接受程度無顯著差異。

（四）獨立性

Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，公司內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計人員認定的缺陷等級更嚴重。他們還發現，客戶的一些特征及內部控制缺陷本身的一些特征會影響外部審計人員對缺陷的等級評定。

關于內部控制缺陷認定影響因素的相關研究并不多，研究方法也較為單一，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以，也沒有出現矛盾性的結論。

五、內部控制評估技術

雖然內部控制評估是一個充滿職業判斷的過程，然而，也需要依賴一定的具體技術，職業判斷和評估技術相結合，是內部控制評估的未來發展方向。研究內部控制評估技術的文獻，從涉及的主題來看，主要包括：數學方法、統計抽樣方法、記錄方法、風險模型及監視設備的應用等。

（一）數學方法與內部控制評估

Hamlen（1980）將內部控制設計和評估看成一個優化過程，用優化模型（線性規劃和非線性規劃）來描述內部過程。他認為，內部控制設計和評估，應該是滿足一定錯弊查出率條件下的總成本最低的數學規劃問題，為此，他以內部控制總成本為目標函數，以各種錯弊查出率為約束條件，對內部控制進行描述，得到規劃模型。他認為，利用這個規劃模型，選擇不同的內部控制程序，如果將控制對象的最初錯弊情況輸入，則能知道各個控制程序輸出結果的錯弊率，這就是該程序的可靠性，從而可以用于審計程序設計。

Nichols（1987）利用多元統計的兩組判別分析方法來建立內部控制評估的預測模型，Nichols從一個大型會計師事務所收集了該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查和評價資料，該事務所針對應收賬款的內部控制調查表中列示了五個問題，這五個問題也就是針對應收賬款的五個措施。根據這些調查表，Nichols將五個措施作為獨立變量，將應收賬款內部控制的可信賴性作為依存變量，建立判別函數：Z=c+b1x1+b2x2+b3x3+b4x4+b5x5，x表示內部控制措施，b是判別系數，表示該控制措施在整個控制系統中的作用大小，Z是判別值，表示該內部控制系統總體是否可以依賴。Nichols以該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查記錄為依據，計算出了判別函數中的系數，然后使用該函數對79個公司的應收賬款內部控制的可依賴性進行判別，并將判別結果與該事務所實際評估結果相比，相符率為79.75%。

（二）內部控制評估中的統計抽樣方法

內部控制評估中的抽樣方法包括金額單位抽樣和實物單位抽樣。支持實物單位抽樣的認為，內部控制是中性的，也就是說，不會因為交易金額大小而呈現不同的缺陷情形。Ham， Loesll&Smieliauska（2010）用某大型會計公司的檔案材料，分析其中的存貨和應收賬款錯誤分布，錯誤頻度和錯誤率不呈現中性。根據這個發現，他們認為，控制測試中的抽樣應該采用金額單位抽樣。

（三）內部控制評估記錄方法

審計準則要求審計人員在審計業務中了解及記錄審計對象的內部控制，但是，對于如何記錄內部控制并沒有規定。Bierstaker，Janvrin&Lowe（2008）對會計公司的調查表明：審計人員偏好文字描述式，其次是問卷調查式；當使用多種格式時，一般也會偏好某種格式；事務所規模、客戶IT程度及審計人員IT技能會影響審計人員記錄內部控制的方式。

（四）內部控制評估風險模型

Akresh（2010）認為，內部控制審計是審計財務報告的生成過程，而財務審計是審計內部控制過程的產出，所以，二者應該有不同的風險模型。他們認為，內部控制審計風險是內部控制中有重大缺陷而審計人員未能發現，這一風險可以分解為固有風險、控制設計和執行風險、控制運行效果風險。

（五）監視設備的應用

美國反舞弊性財務報告委員會發起組織（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，COSO），認為，內部控制監視能提高內部控制效果，Masli et al（2010）研究采用了內部控制監視設備的公司能否提高內部控制效果。根據139個使用內部控制監視設備的公司及配對企業的數據分析發現，內部控制監視設備采用后，對內部控制缺陷的減少、審計費用的降低及審計報告的及時性都有顯著正面作用。

六、未來研究方向

（一）關于內部控制判斷的一致性

關于內部控制判斷的一致性，無論是考慮權變因素，還是不考慮權變因素，多數研究結論認為內部控制判斷具有較高程度的一致性，也有一些研究結論與之相反?？傮w來說，關于這個方向的研究，一是需要進一步考慮權變因素，二是需要采用多種研究方法。從權變因素來說，現有研究主要考慮工作經驗、評估小組、評估人員相處時間、決策模型和評估方式這些權變因素，還有其他很多權變因素可能會影響內部控制判斷的一致性。一般來說，內部控制評估的權變因素如圖1所示。

圖1中，監管因素是指是否有相關機構對內部控制評估進行監管，包括是否要求對外披露內部控制評估結果及相應的法律責任；主體因素指內部控制評估主體相關的因素，包括評估機構的組織因素和評估實施者的個體因素；客體因素指評估對象的相關因素，包括評估客體的組織因素和特定內部控制的相關因素；關系因素指評估主體和客體的溝通及相互依賴程度；技術因素指評估模式和具體的技術方法等因素；文化因素指評估主體、評估客體及監管者的一些文化價值觀、習慣、慣例、風俗等對內部控制評估可能形成的影響。上述這些權變因素都可能會影響內部控制評估時的職業判斷。

內部控制判斷一致性的主要研究方法是實驗方法。這種樣方法當然有其天然的優點，在實驗人員隨機分布的情形下，可以控制其他一些變量的影響，減少噪音。但也有其天然的弊端，內部控制評估現實生活中的許多權變因素可能無法在實驗中考慮，可能正是這些在實驗中沒有考慮的權變因素，對內部控制評估產生了重要影響。所以，內部控制評估不能只是局限在實驗中研究，要深入現實生活，從內部控制評估的現實生活中尋找因素?？梢源罅坎捎脝柧碚{查、檔案研究和案例研究的方法來研究內部控制評估中的權變因素。

（二）關于內部控制評估績效影響因素

內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果?，F有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估績效的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的變化性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。從研究內容來說，現有研究主要是考慮技術因素，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估績效，所以都可以納入內部控制評估績效影響因素的權變研究架構。

（三）關于內部控制缺陷認定影響因素

內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？現有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估缺陷認定的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的復雜性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。由于重大缺陷還有公開信息，所以，還可以考慮采用公開數據來研究缺陷認定。從研究內容來說，現有研究涉及的權變因素很少，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估缺陷認定，所以，都可以納入內部控制缺陷認定影響因素來研究。

總體來說，關于內部控制評估研究的上述三個主題，在方法和內容方面都需要擴展，從研究方法來看，在繼續采用實驗法的同時，需要大力發展問卷調查、檔案研究和案例研究；從研究內容來說，需要擴展權變因素的范圍，特別是其中的文化因素，基本上還是空白。

（四）關于內部控制評估技術

內部控制評估過分信賴職業判斷是內部控制評估發展水平不高的表現。雖然內部控制評估離不開職業判斷，但是，內部控制評估技術的發展，可一定程度減少職業判斷。所以，發展內部控制評估技術是提高內部控制評估客觀性和績效的重要路徑，也是未來的重要研究方向。從研究方法來看，應該是多種多樣，實驗方法可能不是主要選擇；從研究內容來看，智能數學方法、統計抽樣方法、風險模型應該是主要方向。

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